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24 de Julho de 2021

Tributação de Empresas Rurais

Taxation of Rural Companies

Luiz Carlos Júnior, Bacharel em Direito
Publicado por Luiz Carlos Júnior
há 7 meses

RESUMO

O presente trabalho teve como objetivo analisar a tributação das empresas rurais, demonstrando suas dificuldades e peculiaridades envolvendo a tributação afeta a temática do agronegócio em um plano federal, estadual e municipal, concluindo que, as empresas rurais se submetem aos mesmos regramentos gerais de empresas de outros ramos quanto a qualidade de tributo, contudo, há algumas diferenças para o regime de atividade rural em que se submetem, o legislador ordinário ainda não conseguiu efetivar as políticas agrárias estabelecidas pelo constituinte, ao cabo, só há um regime jurídico que verdadeiramente beneficia os produtores rurais, trata-se da técnica fiscal de diferimento FUNDERSUL por um regime fiscal próprio apartado dos limites do poder de tributar. Afinal, as exações tributárias são tantas e principais sobre a renda e a produção do agronegócio, por sinal, o conceito de valor agregado (IVA) caiu como uma luva, justificando as lições do direito, tanto o agronegócio e as empresas rurais se apropriam dessas fases agregadas. Conseguinte, assim como o conceito de atividade rural foi limitado ao dizer as atividades que o comporiam, como se não bastasse, os limites do que seria uma empresa qual foi eleito o dado pelo Código Civil, e tantas outras, para o agronegócio a vaguidade ficou bem acentuada, tendo que ser escorada em equiparações para dá-la estruturas mínimas, e a partir dos critérios eleitos, os estudiosos do tema no primeiro momento, alargam o objeto do agronegócio incutindo nele todas as suas fases até as propriamente ditas não-rurais, assim sendo, outros autores elegem critérios restritivos para contemplar somente o âmbito rural, por bem, a maneira correta é fazer com que os produtores rurais façam parte do núcleo aglutinador, estando de forma estática, as possíveis orbitações das atividades rurais, só assim não incorreria em concessões de benesses indevidas. Contudo, o pilar econômico que compõe o conceito do agronegócio é permanente, esse tem lastro na constituição e na lei de créditos rurais. A adequada conceituação do termo agronegócio é essencial, pois, irradiará seus efeitos por todo limite do poder de tributar, isso é, só o legislador ao pinçar dos fragmentos, pode construir a norma jurídica do agronegócio, adequada, capaz de atender as diferenças postas em relevo pela Carta Política.

PALAVRAS-CHAVE: 1 Agronegócio; 2 Tributação do agronegócio; 3 Empresas rurais.

ABSTRACT

The present work aimed to analyze the taxation of rural companies, demonstrating their difficulties and peculiarities involving taxation affect the thematic of the agribusiness at a federal, state and municipal level, concluding that the rural companies are subject to the same general rules as companies from other regarding the quality of the tax, however, there are some differences for the regime of rural activity to which they submit, the ordinary legislator has not yet managed to implement the agrarian policies established by the constituent, cable, there is only one legal regime that truly benefits producers rural areas, it is the FUNDERSUL tax deferral technique by a regime own tax system apart from the limits of the power to tax. After all, the exactions There are so many and main tax consequences on income and agribusiness production, by the way, the concept of added value (VAT) fell like a glove, justifying the lessons of law, both agribusiness and rural companies take ownership of these aggregated phases. Therefore, just as the concept of rural activity was limited to saying the activities that would compose it, as if that were not enough, the limits of what would be a company which was chosen by the Civil Code, and so many others, for agribusiness, vagueness became very accentuated, having to be anchored in equations to give it minimal structures, and from the chosen criteria, the scholars of the subject at the first moment, widen the object agribusiness, instilling in it all its phases up to the actual ones Therefore, other authors choose restrictive criteria for contemplate only the rural environment, well, the correct way is to make rural producers are part of the agglutinating nucleus, being static, possible orbits of rural activities, only then would it not incur in concessions of undue benefits. However, the economic pillar that makes up the The concept of agribusiness is permanent, it is supported by the constitution and law of rural credits. Adequate conceptualization of the term agribusiness is essential, because it will radiate its effects across the limit of the power to tax, that is, only the legislator by pinching fragments, can build the legal norm of the adequate agribusiness capable of meeting the differences highlighted by the Political Letter.

KEYWORDS: 1 Agribusiness; 2 Taxation of agribusiness; 3 Rural companies.


SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO

2 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

2.1 Tributo e espécies tributárias

2.2 Distribuição da competência tributária

2.3 Princípios constitucionais tributários

3 TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS RURAIS

3.1 Conceito de agronegócio

3.2 Empresas rurais: delimitação

3.3 Tributos das empresas rurais

3.3.1 IRPJ/CSLL

3.3.2 PIS/COFINS

3.3.3 FUNRURAL/SENAR

3.3.4 ITR

3.3.5 ICMS

3.3.6 FUNDERSUL

4 CONCLUSÃO


1 INTRODUÇÃO

O presente estudo tem escopo de delinear as bases da tributação das empresas rurais, focando em pontos que os institutos merecem ser revisitados, dos critérios:

(a) Doutrinário, para acompanhar a evolução dos precedentes e da jurisprudência;

(b) Legal, das mudanças legislativas que perseguem esse meio.

Em explicação.

A temática objeto do estudo, requer uma proximidade com o tripé que forma o ordenamento jurídico, sendo esses expostos nas alíneas acima, sendo necessário realizar uma abordagem detalhada com aprofundamento que o assunto requer, dessa maneira, foram eleitas essas premissas na abordagem da tributação de empresas rurais no agronegócio.

Abordar os temas especiais do direito, frequentemente tem sido uma prática isolada e destinada aos membros assíduos da matéria, daqueles que discutem e conseguem resolver dada problemática ou até mesmo fechar lacunas do ordenamento jurídico com propositura de teses, pouco se vê nos estudos acadêmicos um olhar específico para as empresas rurais, ao passo em que recentemente vem ganhando volume nas produções doutrinárias destinada a esse campo, e esta obra direcionada ao direito público afeto agronegócio.

No emaranhado de leis vigentes no país, é suntuoso e gera até um espanto para o empresário que está por trás de sua empresa, entender de leis, saber que uma nova lei foi aprovada hoje e que terá de se adequar a toda sua literalidade no ano seguinte, assim por entender que é gerada uma série de impactos, que embora sejam ajustáveis com a boa administração do negócio, por ser esse quadro que vivem constantemente e com mudanças.

No Brasil, estima-se que 1 a cada 3 trabalhadores[1] estão incutidos nas funções do agro, participam para a movimentação sistêmica como comércio e angariam por diversas culturas de produção. Em termos gerais, segundo IBGE e CEPEA o faturamento em relação ao PIB ano 2019 está na casa dos 21,4%[2] de toda receita.

Para fins de litigiosidade os tribunais dentro da sua organização orgânica dispõem de varas específicas para tramitação e realizar o tratamento, gerenciamento de demandas agrárias, exemplo de que 11 dos 27 tribunais estaduais e 2 de 5 tribunais regionais federais contam com competência exclusiva segundo informações do CNJ[3].

Sem sombra de dúvidas, a produção dessa obra é de suma importância para o colóquio do direito, pois busca a exatidão em um campo tão quanto relevante até no uso de seus profissionais que empenham suas funções. No recorte, opta-se pelo direcionamento das empresas rurais, para fortificar o rol de possibilidades e metodologias aplicadas em detrimento do agronegócio, para entender a fundo a sistematização dos negócios que compõem e para que revele os matizes adequados a um atendimento amplo frente ao estudo. O trabalho foi estruturado assim:

a) A primeira, compreende o título do sistema constitucional tributário, qual foi feita a estruturação desse subsistema constitucional, com apoio na linguagem descritiva que versa sobre a tabulação dos tributos, ao cabo, do conceito de tributo e de suas espécies tributárias que seriam abordadas, cura de como a competência tributária está distribuída e os princípios que norteiam o direito tributário.

b) A segunda, perpassa a tributação que recai sobre as empresas rurais, curam-se dos desideratos produzidos acerca do conceito de agronegócio com as suas respectivas faltas e garantias constitucionais. O emprego da delimitação das empresas rurais, análise semântica do conceito de empresa e quais pessoas abarcariam esse segmento.

c) A terceira e última parte, abarca análise detalhada sobre as espécies tributárias, sua utilização para o agronegócio, nuanças das aplicações do direito tributário, difundindo com matéria eleita, da contabilidade e busca de referências para a tributação desse segmento.

Buscar-se-á, desta forma, edificar o estudo com abordagem que os assuntos exigem sobre os tributos das empresas rurais, vez que possui diversos questionamentos e nuanças que não foram correspondidas. Com esses fundamentos, espera, com este trabalho, ofertar contribuição para os futuros estudos sobre o tema.

2 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

Sinoticamente em noções gerais, cabe falar da própria sistematização na qual o direito está inserido, implica dizer que fazer parte do quadro empírico, segundo Marcelo Neves (1988) especificamente nomoempírico, a fim terminológico, é utilizar-se por meio de palavras, compor em qualidade o carreamento das matérias, em especial, para esse que tem fundamento de pedra angular da Constituição, por vir dela, recebe essa denominação.

Inicialmente, essas elucubrações foram formadas no bojo da Língua Portuguesa, sendo assim, qualquer formação de normas jurídicas obedece ao vernáculo utilizado, pois sem ele não seria possível a construção de normas jurídicas, instituição de hipóteses e verificação de condutas praticadas no âmbito tributário.

O professor Paulo de Barros Carvalho na brilhante obra Curso de Direito Tributário, ao iniciar as noções de sistema e princípios constitucionais tributários, recorda dos ensinamentos de Alf Ross, Luis Alberto Warat e Tércio Sampaio Ferraz Jr, em trecho:

Já recordara Alf Ross que “la mayor parte de las palavras son ambíguas, y que todas la palavras son vagas, esto es, que su campo de referencia es indefinido, pues consiste em um núcleo o zona central y um nebuloso círculo exterior de incertidumbre”[4]. Dentro dessa plurivocidade haverá sempre uma acepção de base e outra (ou outras) que podemos chamar de contextual (ou contextuais), como observa Luis Alberto Warat[5]. Surpreendido no seu significado de base, o sistema aparece como o objeto formado de porções que se vinculam debaixo de um princípio unitário ou como a composição de partes orientada por um vetor comum. Onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada, termos a noção fundamental de sistema. Tércio Sampaio Ferraz Jr. chama de repertório ao conjunto de elementos, e de estrutura ao complexo das relações que entre eles se estabelecem. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 30ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 181.

Perfaz indagação inerente à matéria, de qual sistema é utilizado na ordem tributária? muitos sustentam a existência de uma dualidade, embora, observe o termo “Nacional” restrito ao Capítulo I do Título VI da CRFB, inserido para noções de que vale para o território Brasileiro. Valendo-se da matéria para a denominação trazida como Sistema Constitucional Tributário, é a correta a se dizer pois é fruto da CRFB, colocado em moldura para posterior ordenação legal e infralegal. Com outra lente, a CRFB ao dar as cartas do jogo leciona sobre reserva legal e normas gerais, considerando esse como a primeira sistemática, e disposições que à perfilam de subsistemas.

De fato, há uma estrutura de competência nacional com distribuições e normas gerais de forma, dado caráter de Soberania, protuberantes que incidem de forma indireta, compreensão sistêmica a partir da CRFB. Portanto, essas normas gerais de estrutura, impedem o desempenho das competências advindas da norma-base? Muito pelo contrário, apesar de não ser caso de contra disposição legal, o regramento incidente ao veículo normativo de LC importa ao âmbito geral, influindo as espécies dadas e abordagens legais que a instituição do tributo exerça.

Acerca do posicionamento da teoria tripartite dos céleres autores Geraldo Ataliba, Roque Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho, em que defendem o sistema constitucional tributário à 1 esfera federal (disposições como CRFB e CTN), 27 estaduais (CTE dos Estados) e pequenas disposições que funcionam na prática como cópia para os municípios (CTM dos municípios). Contando com instituição de 7 impostos na via federal, 3 para as estaduais e 3 para os municípios.[6]

Com o afã de balizar, temos a teoria dicotômica afirmadas pelos Doutrinadores Paulo de Barros Carvalho e Roque Antonio Carrazza, é tecer sobre conflitos de competência e regular limitações do poder de tributar. Congênere a teoria tricotômica ressalvada pelo STF no Recurso Extraordinário (RExt nº 138.284/CE) e tese ADI nº 447-6/DF, e pela maioria dos Doutrinadores, essa Majoritária, é considerando a dicotômica (conflitos de competência e regular limitações do poder de tributar) e normas gerais. Via dispostas no Artigo 146[7].

Pois bem, imprescindível registrar o enredo que trouxe a CRFB ao dispor sobre matéria tributária, dando um requinte maior, olhar de preocupação com à competência concorrente disposta no inciso I, do Art. 24[8], CRFB. Isto é, uniformizar por veículo legislativo o poder que foi dado aos Entes, traz redação que merece ser revisitada.

A título de exemplo, podemos vislumbrar a reserva legal, através da Lei Complementar nº 87/96 sobre Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) denominada também como LEI KANDIR[9].

Nítida a importância dada pelo legislador constituinte, em subsumir reserva legal para LC, hierarquizada, disciplinar e instituir nos limites dados pela CRFB, registra, o papel da CRFB não é de livro mas sim emoldurar todo o campo do direito, a fim de incluir categorias e prestigiar outras, assim como o princípio da igualdade suplantado na CRFB, na linguagem construtiva de Ulpiano[10] e implantado por Miguel Reale[11] e incrementado por Rui Barbosa[12].

A ordem hierárquica sob a teoria pura do direito de Kelsen[13], nos fornece o escalonamento de normas, que é utilizada pela nossa Constituição. Sob a ótica da teoria dos freios e contrapesos de Montesquieu[14], também chamada de checks and balances utilizada pelo STF no tocante a modulação dos efeitos de decisões, determina neutralidade desse sistema utilizando o próprio poder para controlá-lo, caso não, haveria uma desproporcionalidade tanto das normas editadas, e dos julgados que incompatibilizam a realidade. Também, é daí que nasce o ativismo judicial, nessas bases que foi forjado o núcleo que proporciona o afastamento dos efeitos do fenômeno da fossilização da Constituição (ADI nº 5.105/DF).

Conclui-se que os primeiros passos para a construção da matéria tributária, foram tracejadas na carta magna, o ponta pé inicial de uma estrutura que perdura por 32 anos, nessa linha de pensamento adverte Paulo de Barros Carvalho, predomínio de normas de estrutura em relação as de comportamento (CARVALHO, 2019. p. 199).

2.1 Tributo e espécies tributárias

Inaugurando, elege método lógico para estar trabalhando com tributos e espécies tributárias, sendo a regra-matriz de incidência tributária. Esclarece que da mesma forma, para o conceito jurídico é necessária a via Doutrinária, pois não cabe ao legislador conceptuar[15] sobre tributos e sim, dizer das suas atribuições, confinamentos e quais serão os regramentos próprios, da necessidade de complementação e qual já há instrumento hábil para especificidade. Com as fortes lições trazidas no livro do Professor Geraldo Ataliba:

9.3 Só é possível obter um conceito jurídico de tributo e – via de conseqüência - de direito tributário, como conclusão de alentado e ingente estudo do direito constitucional positivo. É oportuna a advertência de A. Becker: “Quem preferir caminho diferente, defrontar-se-á com múltiplos problemas jurídicos e não os poderá resolver; apenas conseguirá apaziguar as suas dúvidas, embriagando-se com ilogismos eruditos dissolvidos no remoinho da retórica e utilizando o estupidificante, aliás muito cômodo, dos fundamentos “óbvios” (ob. Cit., p. 232). ATALIBA apud BECKER, 2003. p. 232.

Considerando o conceito legal de tributo[16] que sempre terá na maioria das vezes como sujeito ativo o Estado, o CTN em seu inciso I, Art. [17], corrobora o parágrafo supracitado indicando que não se sustenta a simples denominação de tributo sem que haja fato gerador da hipótese praticada e destinação legal resultada de produto arrecadado. Observa das percepções dos legisladores constituinte e ordinário que a prática de isolar o conceito e entregá-lo pronto, não faz força, delimitando aquilo já implantado.

Sobre outra ótica, mesmo que se faça um imposto com natureza jurídica para tanto e seja intitulado como taxa, essa denominação é falha quando se verifica no núcleo do fato jurígeno, conseguinte veremos a eleição do instrumento adequado para analisar o direito tributário, nesse sentido, abre-se para as lições de Geraldo Ataliba:

Enquanto o primeiro é uma descrição hipotética e abstrata de um fato, o segundo é “o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico que, por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal, dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.
(...)
O fato imponível é, pois, um fato jurígeno (fato juridicamente relevante) a que a lei atribui a conseqüência de determinar o surgimento da obrigação tributária concreta. Em termos kelsenianos é um suposto a que a lei imputa a conseqüência de causar o nascimento do vínculo obrigacional tributário. ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Edição, São Paulo: Malheiros, 2000, p. 109.

Um ponto de muita confusão, na qual de um lado há a conduta prescrita pelo legislador representada pela hipótese de incidência[18] (antecedente) e de outro lado o fato imponível, aquele que existe para o mundo jurídico, ou seja, a conduta praticada (consequente), também representado por fato jurígeno na definição de Geraldo Ataliba. Reforça o entendimento do professor Paulo de Barros Carvalho, acerca da construção da regra-matriz de incidência tributária, nos aspectos de sua estrutura lógica, divididas entre hipótese e consequência, ao inaugurar o título:

A norma tributária em sentido estrito, reiteramos, é a que define a incidência fiscal. Sua construção é obra do cientista do Direito e se apresenta, de final, com a compostura própria dos juízos hipotético-condicionais. Haverá uma hipótese, supostos ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª. Ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 308.

Ao cabo, o professor Geraldo Ataliba, ao debruçar sobre os estudos da hipótese de incidência tributária, traz substrato do professor Alfredo Augusto Becker, em trecho:

52.25 Para A. Becker o aspecto material da h.i. é a chave do discernimento entre as espécies tributárias: “Na composição da hipótese de incidência e o elemento mais importante é o núcleo. E a natureza do núcleo que permite distinguir as distintas naturezas jurídicas dos negócios jurídicos. Também é o núcleo que confere gênero jurídico ao tributo” (on. Cit., p. 298). ATALIBA APUD BECKER, 2003. p. 135.

De outro lado, muito se fala sobre “fato gerador” tanto na doutrina como nos diplomas legais, é justamente com a pretensão de reduzir os detalhamentos que a regra-matriz de incidência tributária coloca à disposição do aplicador, estreitando esse caminho, considerando que foi definido bases epistemológicas seguras e acadêmicas[19].

2.2 Distribuição de competência tributária

Dessarte, o Professor Paulo de Barros Carvalho ao analisar a competência tributária dada pela CRFB em sua obra, entende, se tratar de aptidão em que as pessoas políticas são dotadas para expedir regras jurídicas em observância ao procedimento legislativo (CARVALHO, 2019. p. 279) a partir desse plexo, possa lograr êxito ao exprimi-las na regra-matriz com possível realização dos titulares do direito (CARVALHO, 2019. p. 279/280).

Em verbete sintetiza, o conteúdo de competência tributária em curtas linhas, tendo em vista a profundidade do direito tributário, o conceito expressado pelo professor serve de base para as concatenações, senão vejamos:

A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª. Ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 280.

Extrai dos ensinamentos, a capacidade política da pessoa jurídica de direito público dada pelo legislador constituinte, poder para instituir por meio de lei sobre matéria tributária, que lhe compete de acordo com os limites da competência tributária. Também se verifica, a exacerbação da outorga de poderes, por assim dizer procuração dada através do sufrágio universal ao legislador, ou seja, não basta preencher a competência para sair instituindo tributos, ocasião que dar-se-á validade da coexistência de voto, conseguinte procuração.

Contudo, o mesmo professor ao prontificar-se a aplicação da teoria das classes, de forma específica, ao levar a competência tributária para o mundo da vida, pega emprestado o conceito de Alfredo Augusto Becker, para justificar sobre um princípio axiomático o tema, ente que a competência tributária e vivenciada por todos e a todo momento[20].

Emprega o professor Leonardo Furtado Loubet, a utilização de campos de referência inseridas em um contexto para eliminar as ambiguidades que são próprias da linguagem, nesse sentido, espera o direito a saturação da linguagem para poder projetar-se sobre o conjunto de normas jurídicas (LOUBET, 2017, p. 25).

Contextualmente, há um primeiro plano esse de sobreposição (constituição), que é um altiplano para o encadeamento das normas legais e infralegais (escalões hierárquicos) delineando o campo de aplicação do direito, com a temática de núcleo material das condutas humanas. Como vimos, todos os atos praticados no assunto tributo, ganham a moldura dada pela CRFB e a competência tributária acompanha da mesma forma[21].

2.3 Princípios constitucionais tributários

Dentre os possíveis cortes, faz uma breve análise dos que tem sido utilizados com maior frequência e são suscetíveis ao poder de tributar, sendo eles dispostos no diploma da Constituição, princípio da legalidade (I, Art. 150) não há exigência ou aumento da carga tributária sem lei; princípio da isonomia (II, Art. 150) igualdade tributária; princípio da irretroatividade geral (a, III, Art. 150) com efeito ex-nunc; princípio da anterioridade específica (b, III, Art. 150) impedimento da cobrança no mesmo exercício fiscal; princípio da anterioridade nonagesimal (c, III, Art. 150) exceção da anterioridade específica com respeito de 90 dias a contar da publicação; princípio do não-confisco (IV, Art. 150) tributos não tem efeito de confisco; dentre outros que se podem observar.

O professor Leonardo Furtado Loubet no livro de Tributação Federal no Agronegócio, reforça os princípios mais utilizados no direito tributário e consequente para o agronegócio são: i) legalidade, estrita legalidade e tipicidade; ii) Isonomia, capacidade contributiva e não confisco; iii) Generalidade, universalidade e progressividade, (LOUBET, 2017. p. 89/90).

Ressalva, sobre o princípio da não-cumulatividade dos tributos, inserida na Carta Magna através da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, recente mudança que afeta os segmentos do agronegócio pela imposição de técnica na compensação a quantia incidente sobre as outras (CARVALHO, 2019. p. 229).

3 TRIBUTAÇÃO DE EMPRESAS RURAIS

A tributação sobre o agronegócio, que recai para a empresa rural pessoa jurídica, são: Imposto sobre a renda IRPJ, contribuição social sobre lucro líquido CSLL, programa de integracao social PIS, contribuição para o financiamento da seguridade social COFINS, fundo de assistência ao trabalhador rural FUNRURAL, serviço nacional de aprendizagem rural SENAR, imposto territorial rural ITR, imposto sobre operações de mercadorias, prestação de serviços e comunicação ICMS, fundo rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul FUNDERSUL.

O professor Hiromi Higuchi ao iniciar a escolha do regime de tributação das pessoas jurídicas, leciona sobre aquelas práticas que as pessoas jurídicas podem adotar em cima da tributação com análise do objeto em questão, excerto:

As pessoas jurídicas em geral com fins econômicos podem ser tributadas com base no lucro real, presumido, arbitrado ou no Simples Nacional. Qualquer pessoa jurídica, por menor que seja, pode optar pela tributação com base no lucro real. A tributação com base no lucro presumido ou a opção pelo Simples Nacional nem sempre é possível em razão do montante de receita bruta, atividade ou condição da pessoa jurídica.
O administrador da empresa terá que escolher o regime de tributação menos oneroso em termos de tributos e de burocracia. A escolha não é possível para a pessoa jurídica que estiver enquadrada como de tributação obrigatória pelo lucro real. Nem sempre a opção pelo Simples Nacional é mais vantajosa do que a tributação pelo lucro presumido ou lucro real. Nos cálculos comparativos devem ser levados em consideração o IRPJ, a CSLL, o PIS, a COFINS, o IPI, ICMS , ISS e a contribuição patronal para o INSS. HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas: Intepretação e prática, 2017. p. 79.

Nesse sentido, ao caminhar pelo direito tributário, o gestor da empresa, deve olhar para o objeto da atividade organizada, das legislações específicas que definem os enquadramentos tributários, bem como observar o valor do montante auferido anualmente nas questões do Simples Nacional, ou em detrimento de outros regimes de apuração, realizar uma escolha, em comum, que busque a precisão em seu planejamento tributário, a evitar demandas excessivas ou pagamento de pecúnias desnecessárias. Esclarece, antecipadamente, que a tributação para as pessoas é a mesma para do agronegócio.

3.1 Conceito de agronegócio

Emprego da semântica caminhará por todo este subtítulo, pois estamos frente a um conteúdo vago e inexplorado pela legislação, a doutrina tem arranjado esforços para conceituar o termo do agronegócio com a mesma linguagem semântica, atendendo o viés do direito e matéria tributária requinte que a obra exige, essas colações servem para na conclusão termos conteúdos palpáveis em aspectos lógicos-jurídicos, definitivamente o alcance da construção.

O sistema constitucional tributário brasileiro deu ao agronegócio, mesmo que indiretamente, pressupostos constitucionais palpáveis a ideia de regramentos jurídicos próprios as atividades rurais, embora não se tenha reconhecido diretamente, deixou para o legislador ordinário essa tarefa por concretizar as abstrações constitucionais garantidas na Carta Política, disposta no Art. 187[22].

Certa incumbência ainda não foi totalmente concretizada, após 32 anos da outorga política, e me parece que as ampliações jurídicas vêm da necessidade de controle dos órgãos estatais, sendo esse o primeiro ponto de partida do investigador, o constitucional, a base do agronegócio se encontra aglutinada nos dispositivos do Art. 187, CRFB citados em composições que revestem as camadas e principalmente nas atividades rurais que distribuem as agroindustriais, agropecuárias, pesqueiras e florestais – segmentos de atividades rurais extrativas (dentro da porteira) e não extrativas (antes e depois da porteira) – obrigatoriamente o conceito de agronegócio deve obedecer às delimitações desse artigo da Carta Política.

Há de se firmar em bases lógicas e seguras, sobretudo no direito tributário, que para essa conjugação o mais importante é o inciso I - os instrumentos creditícios e fiscais; por concentrar a exegese na qual o direito tributário está inserido, na mesma linha registra o professor Leonardo Furtado Loubet[23], assim sendo, as características formadoras desse conceito, encontram-se pelo espaço e tempo da metalinguagem, para identificarmos é forçoso relembrar da técnica analítica valendo da recomposição, com um breve relato histórico até a guinada do termo e constatações da utilização, assim como afirma Leonardo Furtado Loubet em passagem na obra Tributação Federal no Agronegócio:

Como registra João Eduardo Lopes Queiroz, a primeira aparição do termo agribusiness foi notada na obra dos economistas americanos John H. Davis e Ray A. Goldberg, em 1957. A definição proposta pelos autores estrangeiros é de que agribusiness (ou agronegócio) é “a soma das operações de produção e distribuição de suprimentos agrícolas, das operações de produção nas unidades agrícolas, do armazenamento, processamento e distribuição dos produtos agrícolas e itens produzidos a partir deles. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 40/41. Apud QUEIROZ, João Eduardo Lopes. Direito do agronegócio: é possível a sua existência autônoma? Belo Horizonte: Fórum, 2005. p. 26.

Registra, Leonardo Furtado Loubet que o signo linguístico “agronegócio”, semanticamente não irradia quase nenhum efeito pelo ordenamento jurídico, passando longe dos ambientes doutrinários e jurisprudenciais. E na incorporação da palavra inglesa, o país designou para o vasto conjunto das operações econômicas rurais que o segmento se submetia (LOUBET, 2017. p. 40).

Na mesma linha, incorre as percepções de João Eduardo Lopes Queiroz na qual observando o termo “agronegócio” em contraponto a obra de Massilon J. Araújo, já em sua obra doutrinária buscou os mesmos entendimentos passados e adaptou-os para a realidade brasileira propondo uma classificação que desdobra dos apontamentos anteriores, recita Leonardo Furtado Loubet:

Ao enfrentar o tema, João Eduardo Lopes Queiroz, valendo-se da obra de Massilon J. Araújo, propõe uma análise a partir de três desdobramentos: (i) “segmentos antes da porteira”, (ii) “segmentos dentro da porteira” e (iii) “segmentos depois da porteira”.
O primeiro aspecto teria por finalidade enfocar a cadeia de atividades anteriores à produção, subdividindo-se em (i.a) insumos para a agropecuária (corretivos de solo, fertilizantes, agroquímicos, compostos orgânicos, rações, etc); (i.b) as inter-relações de produtores de insumos com agropecuaristas (comercialização de máquinas e suprimentos agrícolas); (i.c) e os serviços agropecuários (pesquisas, assistência técnica, análises laboratoriais, planejamento agrônomo, etc.).
Já o denominado “segmento dentro da porteira” consistiria na produção agropecuária propriamente dita, vale dizer, as atividades em si mesmas consideradas desenvolvidas pelos produtores, como, por exemplo, a agricultura e a pecuária.
Por fim, o “segmento fora da porteira” teria por objetivo explicar as etapas de processamento e distribuição de produtos agropecuários, até atingir os consumidores, envolvendo diferentes agentes econômicos, como o comércio, a indústria, as autoridades governamentais, dentre outras. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 41/42. Apud QUEIROZ, João Eduardo Lopes. Direito do agronegócio: é possível a sua existência autônoma? Belo Horizonte: Fórum, 2005, p. 26/27.

O retrato feito por João Eduardo Lopes Queiroz em sua obra Direito do Agronegócio, é o que mais se encaixa na realidade brasileira, trata-se de um conceito amplo para o agronegócio, congrega os segmentos antes da porteira (pré-produção), os segmentos depois da porteira (pós-produção), que inclusive, não fica restrito ao núcleo de pessoas (produtor rural), converge para si, a cadeia do agronegócio, do conjunto de operações.

Conforme dito, assim registra Leonardo Furtado Loubet[24], sua procura por signos linguísticos nos diplomas que compõem o ordenamento jurídico, na tentativa de captar as formulações e da essência do texto legislativo trazendo para ao agronegócio, reforça a perplexidade dos termos citados e, contidos na CRFB. Em termos de conceituação advinda do plano legal, o que mais chega perto do termo, equiparadas a “agronegócio” são as definições de “atividade rural”, embora exista ordenações nesse sentido e em contraponto, o autor não perdendo a análise crítica Leonardo Furtado Loubet afirma que o legislador ao dispensar a forma de construção da norma e optar pela tabular, limitou-se a indicar atividades que formariam o conceito, o fazendo de forma inapropriada (LOUBET, 2017, p. 113/114).

Embora haja essa preocupação, prementemente, o professor Renato Buranello abstrai de todo conjunto léxico, e firmando na Lei de Política Agrícola, sua definição de agronegócio, que parte de espectro geral a selecionar possíveis atividades em torno dos segmentos, excerto:

Podemos definir, então, o agronegócio como o conjunto organizado de atividades econômicas que envolve todas as etapas compreendidas entre o fornecimento dos insumos para produção até a distribuição para consumo final de produtos, subprodutos e resíduos de valor econômico relativos a alimentos, fibras naturais e bioenergia. Vemos, assim, que o termo agronegócio é delineado pelo que temos chamado de complexo agroindustrial, ou conjunto geral dos sistemas agroindustriais, consideradas todas as empresas que fornecem os insumos necessários, produzem, processam e distribuem produtos, subprodutos e resíduos de origem agrícola, pecuária, de reflorestamento ou aquicultura. BURANELLO, Renato. Manual do Direito do Agronegócio. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 2018. p. 34/33.

Ainda que se esgotasse, Mauro Ribeiro Barbosa Junior, exibe categoricamente um conceito de agronegócio a ser pensado que envolvem as pessoas que praticam as operações dos segmentos, abnegando a atual visão restrita por considerar somente os 3 (três) segmentos defendidos por João Eduardo Lopes Queiroz, sendo:

Assim, por agronegócio se entende a soma total das operações de produção de insumos, armazenamento, processamento, distribuição e comercialização de produtos agrícolas. O conceito, portanto, engloba os fornecedores de insumos e serviços para a agricultura, os produtores rurais (agricultura), os processadores (agroindústria), os distribuidores e todos os envolvidos na geração e distribuição dos produtos de origem agrícola até o consumidor final.
A visão do agronegócio deve ser sistêmica, em que o todo é maior do que a soma de suas partes. Essa visão se contrapõe à visão tradicional, que enxerga os elementos do sistema como segmentos independentes de um todo, desconsiderando o que há de mais importante num sistema: o mecanismo de interação e de integração entre os vários elos que o compõem. PEREIRA, Luiz Fernando. BARBOSA JUNIOR, Mauro Ribeiro (org.). Direito Aplicado ao Agronegócio: Políticas públicas aplicadas ao agronegócio. 1ª edição. Porto Alegre: ASGAH, 2018. p. 27.

Nesse sentido, sem invadir o campo das espécies tributárias no tocante a “atividade rural” faz pequenos esboços sobre a temática, pois terá a sua vez e será bem examinada nas espécies tributárias. Pegando emprestado redação do Decreto nº 9.580/18, no Art. 51[25], qual é validada pelas Leis nº 8.023/90 (Art. 2) e nº 9.430/96 (Art. 59), tabula as atividades.

Bom, a partir desses núcleos aglutinadores incide IRPF no agronegócio, bastando por então praticar a atividade tabulada, assim sendo, Leonardo Furtado Loubet em sua obra Tributação Federal no Agronegócio tratou por especificar a problemática que circunda todas as hipóteses acima nas páginas seguintes[26], e em outra forma, uma análise muito precisa, afirma que assim como o agronegócio, para atividade rural também não há definição legal, apenas indicação de algumas atividades que comporiam esse conceito, caindo em tautologia que só a ciência consegue resolver (LOUBET, 2017. p. 113).

Passando muito apartado do horizonte conceitual, a Lei Federal nº 11.076, de 30 de dezembro de 2004 que dispõe sobre Certificados e Créditos do Agronegócio, dispostas do CDCA, Da LCA e do CRA (Capítulo II) nas Disposições Iniciais (Seção I), nos artigos 23[27] e 24[28], dado que extrai da redação, certificados creditórios (emissão exclusiva cooperativas) e recebíveis (emissão exclusiva de ativo), bem como letra de credito do agronegocio (exclusiva instituições financeiras)[29], em uma análise econômica, passando a demarcar pessoas produtores rurais para incidência dos dispositivos. Requinte presumido pelo legislador foi o mesmo falado nos primeiros parágrafos desse subtópico quando tratou do conceito histórico Agribusiness.

Reforça o entendimento de que para o legislador ordinário, o agronegócio é o conjunto de operações econômicas e na instituição dos documentos rurais, entabulou no núcleo da obrigação os sujeitos que podem emitir, fazendo quesitar neste trabalho por meio da aludida Lei com potencial de tornar título toda operação anterior e posterior a produção[30]. Me parece que o legiferante empregou o termo na acepção da linguagem, ou seja, negócios jurídicos do agro.

Parece que ficou claro, sobre a ótica do prescritor de condutas em definir no plano legal, em que no núcleo gravitacional qual pesam todas as hipóteses, se inserta os produtores rurais, é como ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho[31] e ao que me parece serve de complemento para as considerações do Professor Leonardo Furtado Loubet[32], logo, temos sujeitos identificados e estáticos, não é da feição do legiferante aprumar determinada situação, tabular e dispor as regras sem o complemento da norma jurídica (MIGUEL, 2012. p. 19), o núcleo precisa de orbitação pois esse é seu propósito servir de referência para a casuística.

Momento esse que quesita e, levamos a exaustão da construção, será que para o legislador ordinário o conceito de agronegócio refere-se somente a um dos campos de formação, levantando o econômico que perfaz essa lei de títulos? A resposta adequada, é que há uma indissociação da área econômica com o agronegócio, não se pode falar sobre a ótica do legislador, o agronegócio sem o fator econômico.

Contudo, a vaguidade do vocábulo agronegócio, nas palavras de Leonardo Furtado Loubet, se apresenta para produção rural, propriamente, e para as relações econômicas, inclusive, sendo utilizada para descrever e explicar suas relações econômicas (LOUBET, 2017. p. 42). Se é assim, sua cambialidade e a supressão da incerteza, deve aderir tão somente da especialidade para o campo geral como está distribuída, não o inverso, pois assim gera prejuízos na mitigação dos demais e fere a base da igualdade a qual o agronegócio está submetido na Carta Política, isso é como demonstrado anteriormente, o agronegócio está servindo partes segundo sua ótica devido à falta de estática, quão ideal seria receber as partes que o compõe.[33]

As lições que tiramos desse entrave postas pelo legislador ordinário, são: i) classificação de sujeitos (núcleo da obrigação), ii) operações do agronegócio (em sua parte constituam atividade rural), iii) impossibilidade de decompor agronegócio sem retirar seu fator econômico, iv) seguimento de título cambiais[34] para a setorização.

Encontra no pretexto legal a partir das estruturações bem colocadas no trabalho, busca assentar um provável conceito legal pinçando em interpretação sistemática (querendo ser conivente), se é que se possa chamá-lo de implícito, o seguinte: o conceito legal de agronegócio agrega produtores rurais em atividades de comercialização, beneficiamento ou industrialização de produtos, insumos, máquinas e implementos agrícolas, pecuários, florestais, aquícolas e extrativos com regimes diferenciados de acordo com as políticas agrárias. Combinação dos Arts. 23 e 24 da Lei Federal nº 11.076/2004 e parágrafo único do Art. 185, CRFB.

Em relação ao vocábulo, registra Leonardo Furtado Loubet, que é utilizado para expressar as pessoas que atuam nas operações do agronegócio e também para atividades especificamente consideradas por ele (LOUBET, 2017. p. 42).

Em outro horizonte, subjeção para um assentamento da segurança jurídica, a conceituação do termo poderia subir as prateleiras na justificativa de um entendimento com interpretação unificada, no sentido, por um momento o conceito não precisasse de um altiplano, e sim, nas verificações de cada espécie tributária, a saber o complemento do complemento[35], mas isso colocaria o interpretador em erro, e a construção lógica semântica em cheque, pois não resolveria os anseios de sua particularidade que é aglutinar as normas e regramentos esparsos[36].

Superadas todas essas balizas formadoras de conceitos, em diversos planos, cabe acrescentar na pesquisa a conceituação dada pelo autor das obras passadas, Leonardo Furtado Loubet registra um conceito de agronegócio ao perpassar sua análise semântica:

Em sendo assim, pode-se definir agronegócio como o conjunto de atividades econômicas que abrange a extração ou a exploração de produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural, ou submetidos a processos que não modifiquem as características originais do produto (beneficiamento) ou suas propriedade (industrialização rudimentar), nesse último caso desde que a transformação seja realizada pelo próprio produtor rural, bem como a industrialização desses produtos (agroindústrias), além da propriedade de imóveis rurais, assim entendidos aqueles situados fora da zona urbana do Município, como definido em lei complementar, independentemente da destinação que se lhes é dada. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 59.

Aqui o autor, congrega de fato todas as formas e argumentos construídos no trabalho, por assim dizer, são os mesmos que fundamentam e norteiam a sua obra, sendo certo que esse conceito construído converge todas as premissas estabelecidas na pesquisa, é completo e agrega as disposições legais, infralegais e doutrinárias. Reuniu diversas atividades que abrangem a extração ou a exploração dos produtos que derivam das atividades destacadas ou que não envolva a industrialização desses – sendo esse seu consequente. Desconsiderou a propriedade e elencou a figura do produtor rural pois é o que mais se encaixa devido ao critério de pessoas[37], assim sendo, servindo até para empresa rural.

Definitivamente, aqui temos também um conceito doutrinário, restrito, idealizado a partir das percepções de normas legais e infralegais que repercutem na atividade rural, pinçado das espécies tributárias a chegar na conclusão vista, essa conceituação representa o núcleo do sujeito passivo dentre o rol que subsome ao conceito e suas operações econômicas.

Ao cabo, o interprete hoje não encontra espaços para galgar sobre o agronegócio, pois essa vertente ainda não foi aceita no mundo do direito, não nasceu para as percepções do legislador, visto que, está destoada e precisa de conversão para estruturas capazes de interagir com o campo da linguagem e norma. Detido ao desinteresse do legislador ordinário, bem como, ignorou a ordenação de tratamento diferenciado para os produtores rurais (Art. 187, CRFB), e no tocante aos segmentos do agronegócio que foram incorporados pelo CARF[38], a propósito, a mesma é reverberada pelo autor[39], guardada a premissa do tautologismo[40] para que não incorramos nesse artifício, os demais desdobramentos farão em “atividade rural”.

Conclui que, apesar do termo agronegócio não ter recebido conceituação, o mesmo não pode ser tratado de forma genérica, sob pena de alargar demasiadamente o fim que é proposto; devendo ser feito de forma restritiva e pelo legislador, para que aproveite os intentos e deixe as pessoas jurídicas estáticas a subsunção ao vasto rol de operações do agronegócio, indicando as possíveis atividades que seriam contempladas pelo regramento diferenciado da Carta Política nos segmentos antes, dentro e depois da porteira, desde que observada as limitações ao poder de tributar.

3.2 Empresas rurais: delimitação

Considerando as premissas estabelecidas e firmadas com o interlocutor, para definição do conceito de empresa, existem conceitos legais, doutrinários e dentre outros[41], com olhar para o Código Civil, faz o cotejo nas prescrições ao enquadrar o produtor rural no conceito mercantil de empresa, cujo será esse adotado para o trabalho, estando disposto no Art. 966[42], CC. É certo que ao incorporar o Código Mercantil, passou a redação a considerar “empresário”, motivo que não afasta a empresa deste conceito legal, para fins de enquadramento no Código Civil deve então, ser feita a substituição do termo empresário por empresa, considerações que se fazem a mesma medida em que o código não tratou sobre o conceito de empresa.[43]

O Código Civil ao instituir critérios especiais para o registro, deixa subentendido que a atividade rural constitui elemento de empresa, apesar de não ter afirmado expressamente, é um ponto muito interessante considerando o aspecto civil do ordenamento jurídico, qual transparência e presunção nos leva a revisitar os critérios e elementos da formação da empresa. Tendo em vista que no Art. 970[44], o legislador ordinário juridicizou a previsão de tratamento diferenciado para essa atividade.

São elementos da formação do conceito de empresa, i) exercício profissional de atividade econômica, ii) atividade organizada, coordenação de atos ao objeto da empresa, iii) produção ou circulação de bens ou serviços. Muito embora, na formação, há também outros como: i) corpóreos: estabelecimento, maquinários, ii) incorpóreos: ponto, marca[45].

Contudo, as demonstrações feitas no tocante ao conceito de agronegócio, que envolve a constituição da empresa, como vimos no Art. 51 do Decreto Federal nº 9.580/18, ao designar por meio de tabulação possíveis atividades que o legislador considerou atividade rural, serve de complemento para a definição do objeto da empresa, cujo complementarmente foi vislumbrada na decisão do CARF em comento acima no conceito do agronegócio.

Conquanto, deve-se estruturar a obra para alcançar o conceito do agronegócio, não estando certo, mesmo verificado no transcurso, até então, possa ser o conceito concebível no plano legislativo, faltam critérios como: i) base constitucional (plano constitucional), a falta de apreciação do termo não se pode resumir em equiparações, ii) concepção legal (plano legal), o termo não nasceu para a legislação, iii) construção jurídica (plano infralegal), não há esboço que indique as operações que fazem parte do agronegócio, iv) balizas dogmáticas (princípios), qual construção lógica-dogmática e semântica seria utilizada por ambos (legiferante e intérprete) para retratar os fatos jurígenos.

Balizando nas afirmações de Leonardo Furtado Loubet quando lança mão do conceito de agronegócio[46], selecionado em critério de exame as operações típicas praticadas pelos produtores rurais pessoas jurídicas que consomem as cadeias de produção, passa a olhar para as equiparações ao termo, sendo as endonormas antecedentes e consequentes.

Considerando a investigação do trabalho, delimitação empregada as empresas rurais, implicam na definição do sujeito passivo, bem como nas operações típicas praticadas pelos produtores rurais pessoas jurídicas, sociedades agropecuárias, de agricultura e das cooperativas rurais, sucroalcooleiras, cerealistas. Junge que ao decompor a delimitação das empresas rurais, foi feita para as empresas rurais pessoas jurídicas e aquelas que se equiparam na forma da legislação, desta feita, conclui a delimitação que versa para somente atender aquelas que preenchem os requisitos de registro, praticam atividade organizada e com ânimo de lucro.

3.3 Tributos das empresas rurais

Nos dias atuais por imposição dos deveres instrumentais e das formalidades que revestem o direito do agronegócio, o Direito Tributário que socorre aos campos de conhecimento como Administração (manual da boa gestão, escolha de regimes, decisões internas), a Contabilidade (adoção das regras de lançamentos, detalhamentos financeiros e registros fiscais) dentre outros são aliadas do agronegócio quando se dirige ao campo tributário.

Muitos autores como José Antonio Minatel, registram que as regras de contabilidade continuam a ser adotadas pela legislação, como ponto de partida para apuração dos tributos (MINATEL, 2019. p. 550) após os avanços do CPC nº 47 que correlaciona às normas internacionais de contabilidade, e sobre o fato de ainda permanecer como fonte dileta da legislação tributária (MINATEL, 2019. p. 566).

Destaca que o Imposto de Valor Agregado (IVA) nas falas de Andre Mendes Moreira, ao construir a tese de não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis, transparecendo que na legislação moderna essa evolução caminhou ao princípio, bem como, foi incorporada aos tributos que incidem sobre a renda, detrimento do já autorizado:

No que tange ao conteúdo material do princípio da não-cumulatividade, a evolução legislativa e constitucional, constantemente interpretada pelos Tribunais, trouxe o instituto à sua atual conformação, que assegura o crédito sobre matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados na produção industrial ou na prestação de serviços. Para além desse núcleo mínimo de direito ao crédito, a lei poderá – sem que isso configure outorga de incentivo fiscal, pois estará dentro do escopo da não-cumulatividade – autorizar o creditamento sobre bens destinados ao ativo imobilizado e materiais de uso e consumo que não sejam diretamente empregados no processo de produção ou prestação de serviço. Ao se fazer a opção pela ampliação do escopo da não-cumulatividade, muda-se o tipo de imposto sobre o valor acrescido (IVA) adotado no Brasil: de um IVA tipo Produto Bruto (regido pelo crédito físico) para um IVA tipo Renda ou Consumo (em que se admitem créditos, à vista ou fracionados[47], sobre os bens destinador ao ativo imobilizado e ao uso e consumo). MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. ix/x.

Essa estrutura perfilada anda ao lado da regra-matriz, explicando em sua maior parte além das justificativas constitucionais suplantadas, mas com a devida intenção de que há uma recepção intrassistêmica pelo ordenamento desses tributos corriqueiramente distribuídos no ordenamento jurídico, mas veja que ela tabula renda e consumo, abarcando todo o vasto conjunto de operações que as pessoas jurídicas e produtos estão inseridos o agronegócio.

Aspecto importante que se levanta no tópico dos tributos das empresas rurais, mais que identificar o tributo a recolher e as alíquotas aplicáveis a ele, é o devido preenchimento da obrigação acessória chamada erroneamente pelo CTN – o correto uso seria dever instrumental[48], pois nasce para a concepção do Fisco, só é percebível no lançamento praticado pelo contribuinte.

Sobre essas linhas, José Antonio Minatel, afirma que o exegeta não pode iniciar investigação sobre as linhas tributárias sem relembrar e percorrer as apropriadas lições de Geraldo Ataliba, advertindo que o exame deve perpassar inicialmente pela Constituição Federal, para que pudessem ter validade (MINATEL, 2019. p. 551). Considerando a experiência metodológica nos percalços da legislação tributária, adota essa premissa.

Embora a Instrução Normativa SRF nº 83, de 11 de outubro de 2001 tenha disposto sobre a tributação dos resultados da atividade rural das pessoas físicas, advêm alteração pela Instrução Normativa RFB nº 1.903, de 24 de julho de 2019, qual surge para as pessoas jurídicas equiparadas na forma da lei, a obrigação de declarar suas receitas na forma demonstrativa do resultado da atividade rural no Livro Caixa Digital do Produtor Rural no período de apuração anual de 2019 no prazo da entrega da declaração do imposto de renda.

Motivos não faltam a críticas dessa obrigatoriedade, com direito a previsão de lavratura de autos de infração por parte do Fisco de no mínimo 50% dos contribuintes que devem realizar esse dever instrumental, pois nem todos tem acesso à internet ou produzem em regiões de difícil acesso, como se bastasse a aplicação de autos forçando uma adequação do instrumento de regulação de norma secundária.

Conclui, que essas serão as bases para a dicção das espécies tributárias, e reforça que não há nada de novo para o direito do agronegócio, as empresas rurais se submetem ao mesmo regramento das outras empresas, o que só muda é aplicação de concessão de benefícios fiscais aos seus segmentos, portanto, antecipa qual pouco veremos ao delongar das minúcias.

3.3.1 IRPJ/CSLL

Dessarte o Imposto de Renda tem base constitucional firmada no inciso III, do Art. 153, da CRFB, detinha base no Decreto Federal nº 3.000/1999 cujo revogado pelo Decreto Federal nº 9.580/2018 então vigente, nesse sentido, seguirá como roteiro investigativo o “Regulamento do Imposto de Renda” que por sua vez consolida a tributação que recai sobre as rendas de qualquer natureza.

Considerando a vasta extensão, será utilizada a IN RFB nº 1.700, de 14 de Março de 2017, norma secundária, de caráter infralegal que sistematiza o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e a Contribuição Social sobre Lucro Líquido, ao dispor em regulamento endonormativa consequente sobre as leis que deram origem a endonormativas antecedentes.

Registra na análise feita pelo professor Leonardo Furtado Loubet sobre esclarecimentos quanto à forma de abordagem da tributação das pessoas jurídicas, e do tratamento legislativo dispensado ao IRPJ no agronegócio que por sua vez reafirma a materialidade do imposto sobre a renda no agronegócio, trecho:

Logo, a materialidade do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas no agronegócio é exatamente a mesma daquela que identifica a disciplina das pessoas físicas. Aliás, tanto assim é que o art. 249 da IN 1.700/17, regrando, como norma secundária, a tributação das pessoas jurídicas, tem redação muito parecida com a do art. 2º da IN 83/01, que dispõe sobre a tributação das pessoas físicas no mesmo plano hierárquico. E nem poderia ser diferente, uma vez que a norma que serve de fundamento de validade a ambos é a mesma. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 185/189.

Os institutos do tópico foram reunidos pela narrativa legal da Lei Federal nº 9.249/95 que em seu Art. alterou as respectivas legislações em “O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre o lucro líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente, com as alterações desta Lei.” aglutinando duas espécies tributárias, a saber imposto e contribuição especial reunidos na mesma base de cálculo.

O Regulamento do Imposto de Renda, no Artigo 477 “A pessoa jurídica que tenha por objeto a exploração da atividade rural pagará o imposto sobre a renda e o adicional de acordo com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas” com fundamento nos Artigos e Lei Federal nº 9.249/95. Reforça o propósito do instituto da tributação de renda, não propriamente se refere a tributação efetiva que recai sobre as empresas, querendo assim entender as intenções do legislador[49].

Conseguinte, depreende-se em lançar da regra-matriz de incidência tributária, como meio de alcançar nas disposições da norma jurídica, as bases de referência empregadas na espécie tributária, com a finalidade de saber do seu alcance e projeção jurídica, a saber:

O critério material para as bases do IRPJ está disposto no Art. do Decreto nº 9.580/2018 “As pessoas físicas que perceberem renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto sobre a renda, sem distinção de nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão” albergando o verbo “perceber” para pessoa jurídica e “auferir” para pessoa física na base do RIR, essa é a i) ação humana que aliada com o ii) complemento – renda, e do iii) complemento do complemento – atividade rural (LOUBET, 2017. p. 188). Reunindo – perceber ou auferir renda da atividade rural[50].

O critério espacial por preferência do legislador do IRPF do agronegócio é do tipo genérico, sem definição de lugar específico onde as atividades rurais são desenvolvidas, bastando que sejam desempenhadas no território nacional (LOUBET, 2017. p. 190).

O critério temporal firmado no Art. 209 do Regulamento do Imposto de Renda enredado pelo Art. 25 da Lei Federal nº 8.981/95 “... será devido à medida que os rendimentos, os ganhos e os lucros forem sendo auferidos”, engendrava por força da Lei Federal nº 9.430/96 no Art. “o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.” passando a regra da trimestralidade.

A base de cálculo ao alcance do CTN no Art. 44 “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.” qual por meio das deduções dos custos das operações se chega ao montante do lucro em que a apuração da tributação incide.

Nesse sentido, o professor Leonardo Furtado Loubet nos diz que para as empresas no tocante a sua personalidade jurídica, obedecem a dois aspectos, no primeiro a adoção de regime de competência e no segundo aos períodos de apuração do Imposto de Renda (LOUBET, 2017. p. 191/192) ou melhor dizendo “na escolha” de Hiromi Higuchi (HIGUCHI, 2017. p. 79) no intróito deste título, qual cabe revisitá-lo no intuito de extremar as bases do imposto.

Em primeiro plano temos o regime jurídico de caixa, explicado por André Mendes Moreira que, após a pessoa jurídica obter lucro dos valores que são devidos por sua clientela (MOREIRA. 2009, p. 433) iniciará os atos para o recolhimento. Em miúdos, quando o dinheiro entrar no caixa, nos termos da condicionante do critério temporal.[51]

Em segundo plano temos o regime jurídico de competência[52], que é regra, em curtas linhas, é o regime que atua de imediato para o recolhimento da quantia auferida pela pessoa jurídica percebida pelo Fisco. Reforça que a regra é ser feita pelo regime contábil de competência ao passo que a base de cálculo deve refletir na receita auferida e também naquela do contribuinte mesmo que ainda não realizada (LOUBET, 2017. p. 192). O mesmo autor entende que essa sistemática é incompatível com o agronegócio (LOUBET, 2017. p. 193).

Conseguinte, depreende da análise simples que não havendo lucro, ou tenha prejuízos dentro do regime de competência presumido por excelência pelo Fisco não configuraria eventual descumprimento da obrigação (LOUBET, 2017. p. 193), na apuração, o produtor rural pessoa jurídica não será obrigado ao pagamento da prestação compulsória pois de nada acresceu sua renda, isso parece lógico, vide parágrafo único do Art. 48, da IN RFB nº 1.700/17.

Noutra lógica, como o direito tributário depende de outras ciências, a contabilidade exerce enorme influência no regime de competência adotado pelo sujeito passivo com respaldo no critério temporal, em que esse reduz a deveres instrumentais contábeis (começo e fim), como em sua totalidade a expressão carrega supressões que traduzem a redação condicionante dada.[53]

Apetece falar sobre a sazonalidade que reveste o setor, do plantio a colheita ou até a engorda, cria e recria sendo necessária uma boa janela de tempo no segmento “dentro da porteira” para o objeto social da empresa trazer resultados para o alcance da norma tributária. Não sendo o caso de incidência mensal, trimestral.[54]

O direito tributário por si só, não é capaz de explicar em completude o prejuízo dessa apuração trimestral, é preciso enredar de outra ciência, a contabilidade, matéria que até mesmo nesses moldes de apuração se torna inviável de acordo com José Carlos Marion, excerto:

Evidentemente, a apuração de resultado quando realizada logo após a colheita e a comercialização contribui de forma mais adequada na avaliação do desempenho da safra agrícola: não há por que esperar meses para se conhecer o resultado que é tão importante para a tomada de decisões, sobretudo a respeito do que fazer no novo ano agrícola.
Se o ano agrícola terminar em março, o exercício social poderá ser encerrado em 31/3 ou 30/4, e assim sucessivamente.
Dessa forma, evita-se a cultura em formação, por ocasião da apuração do resultado. Se o exercício social fosse encerrado antes da colheita (defasagem em relação ao ano agrícola), teríamos plantas em crescimento, o que seria difícil de avaliar, e mesmo inadequado.
Imagine-se uma cultura de milho em formação, com 1 metro de altura, a dois meses da colheita. Encerrando-se o exercício social antes da colheita, não se poderia apurar o resultado (não houve ainda venda), embora seja possível estimar o valor econômico potencial dessa cultura em formação por meio da mensuração a valor justo dos ativos biológicos que trataremos adiante. Dessa forma, se realizada, a contabilidade seria de pouca utilidade. Por isso, recomenda-se fixar para após a colheita e a comercialização (término do ano agrícola) o encerramento do ano social). MARION, José Carlos. Contabilidade Rural – Agrícola, Pecuária e Imposto de Renda. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2020. p. 4.

Para efeitos contábeis, realmente há antecipação do Imposto de Renda pelas empresas rurais nas predileções de Leonardo Furtado Loubet (LOUBET, 2017. p. 193) a mesma acepção é captada por José Antonio Minatel (MINATEL, 2019. p. 553), se adotado como critério de que não houve venda, e só seria apurável quando a contabilidade for capaz de demonstrar lucros para o Fisco, está claro que haverá trimestres (de acordo com a atividade rural desenvolvida) sem o auferimento que tanto o direito tributário espera, em lógica, negociação para a restituição de valores pagos com demonstração de registros das operações.

Não podemos deixar de falar da construção lógica semântica feita pelo professor Leonardo Furtado Loubet, sobre a indevida apuração trimestral (regra) ao citar José Artur Lima Gonçalves[55] (LOUBET, 2017. p. 195) que reforça sobre apuração no período anual e chega à conclusão ao escutar Roque Carrazza[56] que só pode ser o regime de apuração anual (LOUBET, 20177. p. 196). Em resumo, boa parte dos estudiosos do imposto da renda e os que atuam diretamente com o agronegócio, estampam essa incongruência do legislador ordinário.

Nesse contorno jurídico, havendo lucro da empresa, surge a segregação de receitas no bojo do Art. 254 da IN RFB nº 1.700/17, qual traz obrigação instrumental para a empresa rural desde que explore outras atividades, no uso da técnica contábil demonstrar no Lalur, separando e individualizando-as com seu lucro ou prejuízo contábil, o lucro real ou prejuízo fiscal e o resultado ajustado ou negativo dessas atividades.

Então veja que na matemática simples, esses itens que carreiam a segregação dos lucros ou prejuízos da atividade rural explicadas por Hiromi Higuchi[57], não serão computados em um bolo só, haverá discriminação e destacamento das atividades exercidas pela empresa rural, ainda em comento afirma que sobre elas incidindo a devida proporcionalidade[58] (alíquota) com resultado ajustado para a CSLL (HIGUCHI, 2017. p. 451) como veremos a frente. É daí que se tira a base de cálculo do IRPJ, caso essa reste positiva, se não na trimestralidade será computado o prejuízo contábil ou fiscal, dependendo de cada caso concreto.[59]

As alíquotas praticadas são de 15% (Art. 623, RIR) mais diferença dentro do período de apuração a multiplicação da renda pelo número de meses exceder vinte mil reais (adicional – Art. 624, RIR) que incide 10%, totalizando 25% de alíquotas praticadas. Reforçando, se a empresa rural tem mais de uma atividade, incidirá sobre elas as alíquotas em apartado, sendo 15% pra uma e 15% para outra. Agora, para a regra do adicional ela incide sobre o todo.

Ao fixarmos para o Art. 257 do RIR, temos que as empresas rurais que faturaram no exercício anterior mais de 78 (setenta e oito) milhões de lucro estão sujeitas a obrigatoriedade do regime de apuração lucro real, logo, recai para as empresas do agronegócio, desde que não se enquadrem a essa faixa de receita, estão liberadas para utilizar outros regimes, como presumido e arbitrado, nessa linha o professor Leonardo Furtado Loubet traça alguns apontamentos essenciais sobre a praticabilidade aplicada.[60]

Guardado momento no fecho da discussão sobre renda, vem em tom de profundidade com apenas alguns detalhes de diferença, encerrá-la aqui.

Conseguinte, a Contribuição Social sobre Lucro Líquido, denominada como CSLL, trata-se de contribuição social e destina-se ao financiamento da seguridade social, embora não seja necessário coloca-la em verificação de regra-matriz, pois a mesma verificação pode ser contemplada na decomposição do imposto acima.

Embora seja inegável a percussão do IRPJ para a CSLL e, considerando as minúcias tratadas no IRPJ, nota-se da tabulação da IN RFB nº 1.700/17 em seu Art. 248 “A pessoa jurídica rural, assim considerada a que tem por objeto a exploração de atividade rural pagará o IRPJ e a CSLL em conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas, observando o disposto neste capítulo” neste instrumento infralegal – que já reúne os tributos, em específico na abrangência das normas aplicáveis são para ambos os tributos, pendendo falar na sequência dos pontos divergentes e formas.

O professor Leonardo Furtado Loubet ao realizar o cotejo e dando início ao tema com o agronegócio de sobremaneira a contribuição está estruturada pelo sistema junto as bases firmes do IRPJ, segue os mesmos critérios frente a regra-matriz, e é dotada similitude tão igual quanto o imposto, funcionando como um adicional sobre esse (LOUBET, 2017. p. 275).

Desta feita, as características de endonorma dos dois tributos são idênticas, separados por fator de regime jurídico de força externa a regra-matriz de incidência tributária, explica, para o imposto na disposição constitucional não pode ter sua receita vinculada a órgãos, fundos ou despesas nas ressalvas admitidas na segunda parte (IV, Art. 167, CRFB), já para a contribuição é exigido um fim específico em destinação (Arts. 149 e 195, CRFB).

Registra que os fatores, levam as simples modificações de sua similitude são alheios a verificação da regra-matriz, sendo ela, Art. 2º “A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.” na apuração do IRPJ das pessoas jurídicas que compõem o agronegócio, a CSLL vem na sequência com reserva contábil sobre o montante do acréscimo ainda não descontado o IRPJ.

Para isso, o professor Leonardo Furtado Loubet expõe a regra-matriz perfilando toda a estrutura de verificação da norma[61], nesse diapasão, define o contribuinte no Art. 4º “São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária” ponto na segunda parte equiparação as pessoas jurídicas constituídas, no limbo jurídico, pode o Fisco enquadrar a sociedade em conta de participação – SCP (Art. 6º) e o produtor rural pessoa física (Art. 7º) caso desempenhem as atividades descritas na IN RFB nº 1.700/17.

Certo que ao definir os sujeitos passivos, excetua-se do pagamento da CSLL as Cooperativas agropecuárias na forma dos incisos I e II do Art. 24 da IN RFB nº 1.700/17 desde que pratiquem atos cooperados, ao contrário, se submete as mesmas regras desde que esteja previsto o código da atividade no rol da Cooperativa, sob pena de desconsideração do objeto social pelo Fisco.[62]

Guardada as devidas proporções, o caminho para se chegar a base de cálculo tributável pela CSLL é o mesmo apontado no regime de apuração lucro real, qual extrai-se dos comandos da IN RFB nº 1.700/17, cálculo de 12% na apuração da base de cálculo sobre a receita bruta (§ 1º, Art. 258) na incidência de alíquota 9% (III, Art. 30).

Na mesma via, para o destaque dos prejuízos não operacionais há uma trava legal de 30% qual o contribuinte não pode exceder em detrimento dos prejuízos fiscais lançados sobre ele, guardado lucros da mesma natureza e lançadas para o período subsequente de apuração (Caput, Art. 264) dentre os prejuízos a IN RFB nº 1.700/17 entende no parágrafo único “consideram-se não operacionais os resultados decorrentes da alienação de bens e direitos do ativo não circulante classificados como imobilizado, investimentos ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, não utilizados exclusivamente na produção rural, incluída a terra nua, exceto as perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos em virtude de terem-se tornado imprestáveis, obsoletos ou caídos em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata.”.

Desse modo reafirma Leonardo Furtado Loubet sobre o tratamento conferido pelo legislador ao tratar da CSLL, em suas palavras não passando de um “arremedo” e “adicional” do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (LOUBET, 2017. p. 277) se bem verdade que fora a diferenciação de cálculos contábeis para as formas de adição e exclusão nos itens que crescem da alínea c do parágrafo § 1º, Art. 2, do diploma CSLL.

Essas afirmações anteriores, na realização do cálculo contábil devem ser segregados como afirma José Carlos Marion[63], entendendo, que tanto o IRPJ e a CSLL chegam juntas a renda bruta, mas opera para a contribuição as formas devidas glosas ou de adição, observada a prática daquela empresa rural.

Sintetizando as alíquotas, as do IRPJ com as de CSLL, na suposição de que a empresa rural preencheu os dispositivos da renda (15%) e do adicional (10%), na junção do alcance da CSLL (9%), chega em torno a captura da renda, formada pela base de cálculo ajustada com os prejuízos 34% de tributação sobre os lucros da empresa rural pessoa jurídica, carga essa elevada, observada a margem de lucro da empresa, independente de regime adotado.

Conclui o tema da CSLL, reiterando que são poucas diferenças entre o IRPJ e assenta que para a contribuição se estende por analogia mesmo que imprevistas na legislação e instrução normativa da receita aquelas do imposto, nesse sentido, passadas argumentações a CSLL foi inserida no bojo da aplicação da renda por estatuição legal derivada da constitucional ao custeio da seguridade social (Art. 195, CRFB).[64]

3.3.2 PIS/COFINS

Em suma, faz necessário recortar as contribuições, investigando seus pormenores e para isso afirma o professor Paulo de Barros Carvalho que as contribuições tem natureza tributária[65] (CARVALHO, 2019. p. 82), já em caso apartado o grande articulista Heleno Taveira Torres em análise aprofundada a uma espécie tributária de contribuição, não conferiu perfil catedrático[66] a ela (TORRES, 2016) o que não é verdade.

Conseguinte, o professor Leonardo Furtado Loubet esclarecendo que à época tendente a forte separação do direito tributário do financeiro e, importava somente a norma que cria o tributo, a fiscalização e arrecadação inseridas na destinação do produto arrecadado (LOUBET, 2017. p. 429/430), ao cabo, vem ganhando maior relevo na tributação pois são manipuladas com volitivas intenções de aumento de receita (LOUBET, 2017. p. 431).

O exegeta em análise ao campo constitucional sobre essas contribuições sociais, depreende do Art. 145 e da alínea b, I, Art. 195, CRFB, seu perfil tributário sobre a “renda ou faturamento”, o professor Leonardo Furtado Loubet chama essa classificação de “instrumento de sua atuação nas respectivas áreas” (LOUBET, 2017. p. 433).

No uso da palavra, a contribuição PIS foi instituída inicialmente pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, posteriormente regulada pela Lei Federal nº 9.715, de 25 de novembro de 1998, destinada a arrecadação aos programas de integração social, a Lei Federal nº 9.718, de 27 de novembro de 1988, trouxe em seu bojo o verbo “faturamento” a inconstância praticada pelo imposto de renda “receita bruta”, e para tanto a quesitação foi levada a Suprema Corte na ADC nº 1/DF[67] qual restou demonstrado que o faturamento não se distingue da renda bruta, nos mesmos fundamentos constitucionais.[68] Nessa celeuma, o professor Leonardo Furtado Loubet, registra, sobre o quantum debeatur e a polêmica envolvendo a base de cálculo das contribuições, a alteração legislativa acabou por ampliar indevidamente a noção de faturamento em “todas as receitas” (LOUBET, 2017. p. 435).

Ao cabo, o STF declarou a inconstitucionalidade do § 1º, Art. da Lei Federal nº 9.718/98 na parte que abarcava todas as receitas (REsp nº 346.084), o professor Leonardo Furtado Loubet adverte que o Congresso Nacional após a publicação da Lei que disciplina PIS/COFINS, correu para aprovação da referida emenda, que se concretizou meses depois a incluir tão somente “receita” das empresas, conseguinte ao controle do STF, decidindo que ela não teria condão de exprimir efeitos retroativos no campo da invalidade (LOUBET, 2017. p. 435/436), logo, é uma letra morta para buscar alcance na receita das empresas, afirma também Andre Mendes Moreira (MOREIRA, 2009. p. 381/382)[69].

Revisita a regra-matriz de incidência tributária das contribuições, para lastrear as contribuições, tendo critério material receita ou faturamento; critério espacial genérico, dentro do território nacional; critério temporal é de apuração mensal; os sujeitos e a base de cálculo se repetem; com exceção da alíquota que será trabalhada oportunamente na verificação de suas nuanças; esses são os fragmentos estão disponíveis nos Arts. 2º das leis que regulam, e sintetizadas no Art. 109 da IN RFB nº 1.911, de 11 de outubro de 2019.

Circundando a obra, a necessária elevação do princípio da não-cumulatividade instituída pelas Leis Federais nº 10.637/2002 (PIS) e nº 10.833/2003 (COFINS), afirma Paulo de Barros Carvalho que a não-cumulatividade impõe limite objetivo sobre técnica (CARVALHO, 2019. p. 229)[70], para André Mendes Moreira, afirma que esses mesmos limites são diferentes para PIS/COFINS (MOREIRA, 2009. p. 377)[71]. Realmente ponto tocante e divisor de águas para as alíquotas, assim sendo, opera a seguinte divisão.

Alíquota de PIS/COFINS cumulativas para o agronegócio são de 0,65% (PIS) e 3% (COFINS) respectivamente, conforme disposição do Art. 51 do Decreto nº 4.524/02 que regulamenta a matéria, as mesmas podem ser encontradas na Lei Federal nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com a devida observação, só é considerada cumulativa desde que se enquadre nas hipóteses do Art. 10, em expressão, as empresas rurais que adotem o regime de apuração sobre o imposto de renda na forma simples, arbitrada ou presumida.

Dado regime de cumulatividade, na decorrência do efeito cascata com tributações sucessivas ao faturamento e no conjunto de operações do agronegócio, foi garantido ao contribuinte através do (REsp. nº 1.354.506/SP) direito a restituição dos valores indevidos, são aqueles pagos a maior, fora de hipótese, dentre outras situações. Cabe recitar as lições de Andre Mendes Moreira que são de suma importância a ver da qualidade sobre o assunto de restituição dos valores das receitas contabilizadas e não pagas[72]. A título de curiosidade, o STF através do Relator Min. Dias Toffoli negou provimento no (RE nº 586.482/RS) em razão da falta de previsão na comanda legislativa, em detrimento de estar pendente o efetivo cancelamento da venda.

Alíquota de PIS não-cumulativas para o agronegócio são de 0,65 (lucro real) conforme § 1º, Art. 11, e 1,65% (lucro presumido) conforme § 7º, Art. 11, ambas da Lei Federal nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Para a alíquota de COFINS não-cumulativas[73] ao agronegócio são de 7,6% conforme Art. , da Lei Federal nº 10.833/03.

Contudo, a não-cumulatividade imprime bases constitucionais na Emenda Constitucional nº 42/03, fixada no § 12º, Art. 195 que atribui ao legislador ordinário definir os setores das atividades econômicas para as quais serão não-cumulativas – sobremaneira é uma técnica na compensação da outra. Leonardo Furtado Loubet tece críticas a respeito e intitula esse sistema de “miscelânea legislativa”[74] (LOUBET, 2017. p. 439). Ainda, reforça que “sob a capa de não-cumulatividade” o legislador ordinário dado mandamento constitucional, estaria livre para criar além das disciplinas cingidas pela CRFB (LOUBET, 2017. p. 440) dado que o agronegócio não foi juridicizado, e inserido no mesmo bolo das empresas.

Retorna, que na base de cálculo surge uma nova espécie de regime jurídico de apuração por força dos regramentos diferenciados para as contribuições, ao cotejo de uma divisão bípede, utiliza os termos “operacionais e não operacionais” (LOUBET, 2017. p. 437), sendo: receitas típicas, próprias da atividade rural e atípicas, estranhas ao faturamento e fora do objeto social[75]. Na constância, ao paradigma dependendo das receitas tributações diferentes, faturamento ou renda (LOUBET, 2017. p. 438).

Conclui o tema, com 2 (duas) polêmicas acerca do conceito de “faturamento” ampliado pelos veículos e da declaração de inconstitucionalidade pelo egrégio STF no tocante a “todas as receitas” no § 1, Art. , da Lei Federal nº 9.718/98, sobre a cumulatividade em algumas hipóteses e na apuração do lucro simples, arbitrado ou presumido, e não-cumulatividade para o regime de apuração real, paradigma da nova base de cálculo a considerar receitas operacionais e não operacionais, esses são os fatores principais contemplados no exame da PIS/COFINS.

3.3.3 FUNRURAL/SENAR

Considerando a junção dos títulos, nos mesmos termos das justificativas vicejadas, que guardam relação por ser da mesma espécie tributária, em especial autorizadas pela Constituição, nos termos de que, há bis in idem com finalidades diferentes para o FUNRURAL opera-se a contribuição social previdenciária e para o SENAR sobre a folha de salários, que não se confunde com contribuição patronal.

O Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural, FUNRURAL, tem base constitucional no Art. 149 e Art. 195, do mesmo diploma CRFB, trata-se de contribuição social para custeio da seguridade social (CALCINI, 2019), foi instituído pela Lei Complementar nº 11, de 25 de maio de 1971 e extinto pelo Art. 138 da Lei Federal nº 8.213, de 24 de julho de 1991, o professor Leonardo Furtado Loubet afirma sobre esse espectro que há incorreção técnica ao dizer que os produtores rurais estão obrigados ao FUNRURAL, com reiteradas afirmações pelo STJ, assim como no REsp nº 527.754/PR, acontece que o termo ficou arraigado no meio rural (LOUBET, 2017. p. 520/521).

Na leitura, depreende-se do Art. 25º da Lei Federal nº 8.870/94, o critério material é ser empregador rural (Caput, 1ª parte); o critério espacial é do tipo genérico, âmbito nacional; o critério temporal se da na comercialização da sua produção (inciso I, 3ª parte), a base de cálculo se dá pela receita bruta (inciso I, 2ª parte), a mesma leitura é feita por Bruna Dias Miguel (MIGUEL, 2012. p. 19/21).

A alíquota praticada pela contribuição ao FUNRURAL, se dá nas vias de 2% (dois por cento) de acordo com inciso I, do Art. 15º da Lei Complementar nº 11/71, mais a título de SAT/RAT 0,1% (um décimo por cento), dado através do inciso II, Art. 25º, da Lei Federal nº 8.212, de 24 de julho de 1991, por meio do controle de constitucionalidade exarado na Petição nº 8.140/DF (incidental) para o STF no RExt nº 718.874, situação de diferimento (antecedente), o professor Leonardo Furtado Loubet assevera que sobre esse no RExt nº 363.852/MG, haveria uma dupla incidência que por sorte foi apartada a pessoa física (LOUBET, 2017. p. 530).

Tanto é verdade que o regime extinto, não fez tratamento adequado para os produtores rurais (LOUBET, 2017. p. 517), colocando os na mesma situação, exceto para a contribuição sobre salário (LOUBET, 2017. p. 521) que faz coleta por meio do contribuinte individual, a despeito da janela livre para União instituir contribuições às burras estatais, não tão livre assim ao desfecho do bis in idem ao pagamento da COFINS pela empresa rural.

Ao cabo, que as situações que circundam o FUNRURAL, contribuição social arrefecem a discussão na qualidade do produtor rural pessoa física, cujo foi extirpado da análise do trabalho, cabendo aqui suscitar que, por a empresa rural realizar o pagamento da COFINS, não pode o FUNRURAL incidir ao mesmo pretexto, sob pena de configurar dupla incidência devido ao conteúdo de formação ser o mesmo para as contribuições.

O Serviço Nacional de Aprendizagem Rural, SENAR, tem base constitucional no Art. 62, da ADCT, combinado com o Art. 149 e cumulados com o inciso II, Art. 150 e Art. 240, ambos da CRFB, cujo foi instituído pela Lei Federal nº 8.315, de 23 de dezembro de 1991, trata-se de contribuição social que tem a finalidade de destinação para as entidades privadas de serviços social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, é descontada na folha de pagamento dos funcionários da empresa rural.

Destarte, compreendendo os fragmentos dado pela Lei Federal nº 8.315, de 23 de dezembro de 1991, em especial no Art. , depreende-se para o critério material é “pagar salários ao seus empregados”; o critério espacial é do tipo genérico, para qualquer ponto do território nacional; já o critério temporal para o direito tributário condiciona o nascimento dessa obrigação quando torna o salário devido (LOUBET, 2017. p. 630), e, por excelência o sujeito ativo da obrigação tributária é o próprio SENAR.

A alíquota praticada pela contribuição ao SENAR, é nas vias de 2,5% (dois e meio por cento) conforme inciso I, Art. , da Lei Federal nº 8.315, de 23 de dezembro de 1991, sobre a folha de salários da empresa rural, alíquota essa destacada para as pessoas jurídicas, a título de curiosidade, a alíquota praticada é de 0,2% (dois décimos por cento) conforme Art. da Lei Federal nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997.

É um serviço muito importante, desempenhado com os recursos destinados pelo pagamento da contribuição, tendo em vista os dados apresentados no introdutório do trabalho sobre os trabalhadores do campo, considerando que precisam de atualização para desenvolver sempre mais.

Considerando que, para essas contribuições, há sub-rogação no direito do produtor, deve a empresa reter o valor de repasse, com desconto em função do inciso IV, do Art. 231 da IN RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009.

3.3.4 ITR

O presente imposto é de competência federal, da União, com base constitucional no inciso VI, do Art. 153, CRFB. Inicialmente instituído pela MPv nº 1.528, de 19 de novembro de 1996, qual foi convertida na Lei Federal nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996 que dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial RuralITR e pagamento da dívida representada por Títulos da Dívida Agrária.

Buscando nas palavras do professor Leonardo Furtado Loubet, realça que a partir das tributações de diversos fatores como renda, operações, heranças e dentre outros, um fato-signo que não poderia ficar de fora é a tributação da propriedade (LOUBET, 2017. p. 363), nessa seara indica que nem todo proprietário de imóvel rural se dedica as atividades rurais (LOUBET, 2017. p. 364), vasculhando o campo do hermeneuta sobre o conceito de imóvel rural, esclarece que cambiantemente seria dado pelos Município, seria dado ineficácia técnico-sintática por não ser capaz de juridicizar o evento (LOUBET, 2017. p. 367).

Contudo há diversas sistemáticas e formas para o emprego do ITR, para que não incorramos em tautologia de explicar que resta poucas páginas a fim de dar o tratamento devido, com requinte que o direito tributário espera, recortamos, a deixar em momento oportuno a profunda investigação. Feito isso, pinça diretamente da regra-matriz de incidência tributária, nos dados recortes da matéria elencados no início da pesquisa.

O critério material é ser proprietário, ter domínio útil ou ter a posse de imóvel de natureza rural, guardadas as devidas proporções – dado pelo Art. , da Lei Federal nº 9.393/96 – por não ter preenchido análise semântica adequada, a propriedade rural terá sentido comum, feita por interpretação sistemática, assim sendo passível de chegar a conceito plausível, desta feita, colaciona julgado para a respectiva consulta (REsp nº 963.499/PR).

Nessa mesma linha, considerado critério material, o arrendatário da propriedade rural (arrendamento rural), caso venha orbitar como sujeito passivo da obrigação tributária, incorre no erro substancial do poder de tributar (CARVALHO, 2019. p. 120), por força de contrato, detêm o usufruto, não podendo ser considerado proprietário indireto, visto que não tem “animus domini”, o professor Paulo de Barros Carvalho retrata bem essa situação[76], logo para ele, não há incidência do ITR, nesse diapasão, se pode falar somente em responsabilidade civil sobre esse crédito tributário.

O critério espacial é genérico, feito por exclusão, sendo zona rural aquelas não compreendidas no conceito de zona urbana – dado pelo § 2º, do Art. , da Lei Federal nº 9.393/96 – sobressai da problemática, embora o imposto seja de competência da União, há um enlace que para o Município advêm alcance da tributação sobre o IPTU, relação de coexistência no limite da cambialidade Municipal (§§ 1º e 2º, Art. 32, CTN)[77], abstrai do texto, que o Município pode reduzir a competência da União ao definir áreas urbanas e descaracterizar as de zona rurais, a solução foi dada através do (RExt nº 76.057/PR) e fixada em tese repetitiva (REsp nº 1.112.646/SP), antecipo as duas, imóvel rural em zona urbana sobrepõe-se ITR desde que seja usada para atividade rural, vedada incidência de IPTU (REsp nº 738.628/SP).

O professor Leonardo Furtado Loubet registra que após inúmeras e sucessivas mudanças legislativas em tempo recorde, até revogação de texto que nunca entrou em vigor, sendo realizada no sentido de alterar as regras que formam o núcleo aglutinador, e classifica essas inúmeras manobras e deturpações de “salada legislativa” sobre as questões infraconstitucionais (LOUBET, 2017. p. 371).

O critério temporal é em 1º de janeiro de cada ano, apuração anual – dado pelo Caput, do Art. , da Lei Federal nº 9.393/96 – critério simples que gravita sobre o critério material.

O critério pessoal como dito, o sujeito ativo da competência é a união cuja destinação tributária, e dada sua capacidade ativa para fins de fiscalização e cobrança pelo inciso III, § 4º, Art. 153, CRFB, se trata de uma parafiscalidade delegada aos Municípios. Já para o sujeito passivo é o contribuinte que se encontra nas condições delineadas acima, aquele que pratica o fato jurígeno.

A base de cálculo, encontra-se no Art. 30, CTN “A base do cálculo do imposto é o valor fundiário” aqui reside outra questão polêmica, lastreada no Art. 10º, da Lei Federal nº 9.393/96, que nos diz, para apuração e pagamento do imposto serão efetuados pelo contribuinte, nos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal na IN RFB nº 1.902, de 17 de julho de 2019 – pendente a publicação para o ano de 2020 – na sujeição de homologação posterior; E nas hipóteses que devem ser observadas para se chegar no valor devido, também chamado de quantum debeatur, estão dispostas nos incisos: i) I, VTN; ii) II, área tributável; iii) III, VTNt; iv) IV, área aproveitável; v) V, área efetivamente utilizada; vi) VI, GU.

A determinados exemplos que são dedutíveis do ITR, e que se excluem de acordo com as hipóteses que regem a exação, das áreas utilizáveis, como: nascentes, reservas ambientais, áreas de produção permanente, reservas legais, área utilizada para gerador de energia elétrica, postes de energia elétrica, estradas que cortam a propriedade, os maquinários por acessão física, galpões de armazenamento

As alíquotas a serem praticadas correspondem a mínima de 0,03% podendo chegar à máxima de 20% sobre o valor do VTNt, é dado pelo Art. 11 da Lei Federal nº 9.393/96, cujo disponibilizou graduações em forma de tabela na parte dos anexos do referido veículo.

Pois bem, a normativa do Fisco, condiciona a prática do critério material ocorrido em 1º de janeiro à uma apresentação fixada no Art. 7º da IN RFB nº 1.902/19 da Declaração do imposto (DITR) no período de 12 de agosto a 30 de setembro do corrente ano da expedição da IN. Ora, se a Lei Federal nº 9.393/96 coloca a termo inicial a data do fato jurígeno e no termo final diz que a apuração é feita anualmente, presume-se que até data final daquele ano se encerra o prazo para apresentação. Em miúdos, a lei diz uma coisa e o Fisco por critério de organização readéqua o critério temporal do imposto, qual passa a não ser mais 1º de janeiro e sim um prazo administrativo que o contribuinte deve observar, e para tanto, caso não seja apresentada nas datas programadas o mesmo incorre a lavratura de multas por atraso na entrega de 1% ao mês-calendário ou fração de atraso calculada sobre o valor total do imposto devido.

Considerando as hipóteses, que norteiam a apuração da base de cálculo, ainda, afirma o professor Leonardo Furtado Loubet que dentre os critérios da base de cálculo e alíquota, a análise do quantum debeatur recairia apenas nos 3 (três) primeiros incisos (LOUBET, 2017. p. 407).

Nesse diapasão, imaginamos que para esse tipo de fixação de valores da terra nua, como frequentemente acontece no interior do Estado de São Paulo, onde há propriedade rurais limítrofes umas das outras, devido ao critério de urbanidade e concatenando as falas do professor Leonardo Furtado Loubet que, afinal, não deixa de acompanhar a propriedade em tudo que hoje está na área urbana, no passado foi rural (LOUBET, 2017. p. 369).

Fica prejudicado o critério de referência, de qual seria o valor de terra nua hoje em dia, já que tudo o que se conhece foi mudado, guardadas as devidas proporções, não se encontraria terra nua, vislumbrando a propriedade limpa sem qualquer tipo de acessão, como acontece na consolidação da tabelas[78] de VTN por hectare, surge muitas indagações sobre qual seria a base de comparação dos valores praticados pelos Municípios, até mesmo qual o tipo de técnica que foi utilizada para chegar a essa totalidade, e até por um critério de valorização da propriedade todo ano há um aumento, inclusive sem critério, ou seja, dado exemplo de Lavoura Aptidão Boa em Campo Grande/MS no ano de 2019 cada hectare possui valor R$ 22.500,00 (vinte dois mil e quinhentos reais), daqui a 20 (vinte) anos, esse valor duplicaria? Triplicaria?

Em um exemplo mais esdruxulo, Sarzedo/MG possui VTN de Lavoura Aptidão Boa no ano de 2019 em R$ 375.659,78 (trezentos e setenta e cinco mil seiscentos e cinquenta e nove reais e setenta e oito centavos) e Ibirité/MG que faz divisa e tem sobre a mesma rubrica de VTN no valor R$ 74.134,90 (setenta e quatro mil e cento e trinta e quatro reais e noventa centavos), o que justificaria esse valor da terra nua elevado, com os devidos percalços, a mesma atividade rural pode ser desenvolvida por empresa rural em ambos os Municípios, o clima é o mesmo, as situações também, as mesmas rodovias cortam as cidades.

Por fim, esse valor elevado sem razão alguma, impacta drasticamente no valor de ITR a ser recolhido, ou até mesmo, na venda dessas propriedades que valem na casa dos milhões, e agregam valor de mercado diante das declarações prestadas ao Fisco, representando ganho de capital conforme Art. 19º da Lei Federal nº 9.393/96, sendo que a supressão ou diminuição dos valores prestados anteriormente pode ser entendida como prática criminal, sonegação de impostos e demais cabíveis ao caso concreto.

Conclui que, o imposto sobre a propriedade rural, deve ser analisado com cautela pois há muitas nuanças que refletem e repercutem como um todo, e vincula o planejamento tributário de tal forma que passa considerar o VTN de cada município para exercer a atividade rural da empresa, é mais uma situação que o bom administrador deve ficar de olho.

3.3.5 ICMS

O Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, é de competência estadual e do Distrito Federal pois a CRFB/88 assim o fez, cabendo a cada ente a instituição de acordo com suas políticas de governo, prevista no inciso II, do Art. 155, CRFB/88 na Seção IV que ordena por classificação os impostos que lhes compete.

Nesse sentido, tratou a CRFB por incorporar um tributo já existente em texto constitucional, ocorrendo o fenômeno da recepção expressa ao Decreto Lei Federal nº 406, de 31 de dezembro de 1968, passando a ser substituído pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, foi dado a ela alcunha do então Ministro do Planejamento Antonio Kandir[79].

Esse mesmo veículo de lei complementar, introduziu além das mesmas 3 (três) operações para o alcance tributário, seja, critérios materiais, sendo: inciso I “operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;”; inciso II “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;”; e por fim, inciso III “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”, esses sãos os critérios materiais da incidência do imposto.

O especialista Paulo Koto ao redigir sua obra sobre ICMS e seus aspectos de inconstitucionalidade da substituição tributária “para frente” alerta que após a redação expressa dos critérios materiais, em específico exclui diversas hipóteses de incidência e da exemplo sobre a mera circulação física das mercadorias, ou de suas saídas entre filiais ou quando esta retorna ao expedidor (KOTO, 2013. p. 12) com previsão no REsp nº 1.125.133 cujo ganhou status de repetitivo, antecipo, a circulação de mercadoria e transferência devem ocorrer concomitantemente para o alcance do poder de tributar, sendo assunto sumulado pelo STJ nº 166/STJ.

Compreendendo os critérios que formam o núcleo aglutinador da obrigação tributária, há 2 (duas) regras de normas gerais referente a não-incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, denominado como ISS, tratando-se de sobreposição de competência, visando combater a não-cumulatividade e a bitributação sobre a incidência do mesmo tipo de imposto, as hipóteses são, inciso IV “fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios;” e, inciso V “fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual”.

Cabe aqui como forma de recorte, por delinear o imposto frente ao objeto do trabalho, tratando assim por descrever e minuciar a regra-matriz, no intuito de decompor os fatores a qual se exige para configurar a incidência das hipóteses.

O critério material do ICMS é realizar operações de circulação de mercadorias, prestar serviços de transporte interestadual (entre Estados) e intermunicipal (entre Municípios) e prestar serviços de comunicação. É uma definição carregada nos incisos de I, II e III, do Art. da Lei Complementar nº 87/1996, acolhendo 3 (três) operações em que incide o tributo, anteriormente mencionadas.

O critério espacial do ICMS é do tipo genérico, se consuma no lugar onde o critério material foi praticado (KOTO, 2013. p. 32), com as devidas limitações da circunscrição dos Estado ou do Distrito Federal arrecadadores, na exceção específica, i) sobre entradas de produtos importados (I, § 1º, Art. 2º), sobre serviço prestado ou iniciado no exterior (II, § 1, Art. 2º), já no caso de diferimento da operação iniciada em Estado A (remetente), a exação termina no limite da alíquota aplicável para o Estado B (destinatário), conforme § 2º, Art. , Lei Kandir.

O critério temporal é definido pelo Art. 11, da Lei Kandir, destinado ao momento que ocorre o fato jurígeno, especificamente na saída física ou ficta dessa operação (inciso I); onde se tenha iniciado a prestação (inciso II) e no estabelecimento ou lugar do destinatário do serviço (inciso III) do mesmo artigo e diploma.

Segue concatenado as mesmas pessoas do agronegócio, contemplando as pessoas físicas e jurídicas, na estilística, produtores rurais pessoas físicas e jurídicas, na diferenciação do sujeito ativo, embora como vimos até agora sobre competência da União, a do imposto ICMS é dos Estados que compõem a federação, ele é o sujeito da competência e a capacidade ativa encontra-se em mãos das Agências Fazendárias de seus respectivos.

A base de cálculo é o valor da operação, conforme Art. 13º, da Lei Kandir, composto por valor da operação (alínea a), mais preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada (alínea b) todas do inciso IV, para incidência de importados a base de cálculo para incidência é todos os impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras que agregaram o produto (alíneas de a até e do inciso V). Todas contemplam a integração do montante do próprio imposto inciso I,do § 1º, Art. 13, Lei Kandir e os valores correspondentes ao inciso II, alínea a “seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;” e b “frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.”, são essas mesmas situações que circundam o agronegócio ditas por João Eduardo Lopes Queiroz.

Por bem, o diferimento trata-se de gênero para as espécies de substituição tributária (antecedente “para trás”, concomitante “em curso”, subsequente “para frente”), as mais comuns para o ICMS são para trás e para frente, o CTN considera terceiros responsáveis na efetivação do pagamento, também chamada de concomitante, comum nos casos de ITBI. Assevera o professor Andre Mendes Moreira que na verdade, o diferimento trata-se de uma retardação na incidência da exação tributária, que acaba por gravar a fase seguinte da operação de circulação da mercadoria, como um todo (MOREIRA, 2009. p. 146/147)

A alíquota praticada fica a cargo dos Estados disciplinarem sobre os assuntos de cada atividade rural – a Lei Kandir estabeleceu critérios de diferimento entre essas práticas, conforme § 3º, Art. 13º do mesmo diploma –, no Mato Grosso do Sul a alíquota geral é de 17% e para interestadual é de 12%, respectivamente inciso II e I do Art. 41 da Lei Estadual nº 1.810/97, como na pesquisa temos poucas páginas a serem destinadas ao assunto, recomendo leitura do Decreto Estadual nº 9.203, de 18 de setembro de 1998 que aprova o Regulamento de ICMS (RICMS), e por critério de replicação da Lei Complementar, muitas estão dispostas nesse Regulamento.

Ocorre que para o agronegócio, essas ocasiões da substituição tributária, afetam diretamente as vendas da empresa rural, qual fica a cargo prorrogação do pagamento daquela mercadoria em razão da substituição no antecedente, que por muitas das vezes pode modular a precificação desse produtor rural, é uma nuança que afeta o mercado, serve para título de conhecimento pois a regra é da incidência tributária sobre o valor da operação.

Muito embora, a questão do diferimento esteja bem vicejada ao FUNDERSUL – que é técnica fiscal de substituição tributária para trás, diferimento na saída do produto –, no intuito de economia de páginas, pois o assunto é extenso e demanda muita reflexão, traz à baila, exemplificação que será abrangida em momento oportuno e que fique registrada, nas lições de Claudio Carneiro:

Assim, quando o pecuarista vende a carne para o frigorífico, em tese, deveria incidir o imposto sobre a circulação de mercadoria, que chamaremos de ICMS-1, e quando o frigorífico vende a carne para o açougue, o tributo incidiria novamente, pois o referido tributo, a que chamaremos de ICMS-2, é plurifásico.
Ocorre que é uma tarefa mais complexa fiscalizar o pecuarista e, então, sob o regime de substituição tributária (para trás), ele nada paga quando vende a carne para o frigorífico e, portanto, não embute (repercussão) o ICMS no preço. Já quando o frigorífico vende a carne para o açougue, paga o ICMS-1; este tributo seria devido pelo pecuarista, pois ali ocorreu o fato gerador. Note-se que não se trata aqui de fato gerador presumido (que ainda vai ocorrer), ao contrário, há na verdade um diferimento no pagamento do ICMS-1, posto que o fato gerador já ocorreu. O imposto que deveria ser pago na venda do pecuarista para o frigorífico só será pago na venda do frigorífico para o açougue.
O motivo desse diferimento é, na verdade, para atender à praticidade fiscal, pois é mais fácil fiscalizar o frigorífico do que o produtor rural. Por isso, geralmente a substituição tributária para trás é adotada em produtos agrícolas primários ou agropecuários de extração vegetal, a carne, o leite.
Continuando o raciocínio, quando o frigorífico for pagar o ICMS-2, paga também o ICMS-1 e embute tudo isso no preço para o açougue. Trata-se da chamada repercussão tributária, já que o ICMS é um tributo indireto. Quando o açougue vender para o consumidor, ele irá recolher o ICMS-3, através de uma operação normal (sem substituição), e repercutir (embutir) “tudo” no preço da carne para o consumidor. Logo, quem suporta de fato todo o ônus da repercussão tributária é sempre o consumidor final, daí ele ser chamado de contribuinte de fato. CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. São Paulo: Saraiva, 2020. p. 547/548.

Esse é o caso de substituição tributária para trás para o produtor e para frente ao frigorífico que é responsável tributário e recolhe nas fases que o antecedem, também as do contribuinte de fato (destinatário final do produto), chamada por sua modalidade de subsequente, na justificativa do Fisco gastar muita energia fiscalizando esses produtores, cuja posterior verificação do cumprimento dos deveres instrumentais resolveria, e também se justifica em nome da chamada praticabilidade tributária, o olhar sobre cadeias, já que o ICMS permite a utilização dessa técnica plurifásica, agregando sucessivos IVAs, assim explica Andre Mendes Moreira:

É imperioso gizar que a monofasia não se confunde com a intitulada substituição tributária para frente ou progressiva, típica do ICMS. Esta pressupõe a existência de tributação plurifásica, é dizer, incidência do gravame sobre mais de uma etapa de circulação da mercadoria. O substituto concentra em si o dever tributário correspondente a duas ou mais fases – porém, o fato de ser recolhido em um só momento não significa que o tributo seja monofásico. MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. 88.

Nessa linha de pensamento, o ICMS é plurifásico, ou seja, incide sobre diversas fases, e até o contribuinte de fato realiza o pagamento do ICMS-ST – aquele que está no final da cadeia, o consumidor – muito embora, são situações polêmicas e muito debatidas, qual se extrai do REsp nº 1.191.860 que somente os contribuintes de direito podem ser creditados nas operações, afastando o contribuinte consumidor daquelas relações de fases, isso muito bem justifica-se na demarcação das fases de operações do agronegócio, transferindo esse encargo para o terceiro, em detrimento dos deveres instrumentais, não seria o caso, embora excessivo.

Entrevendo toda a cadeia sistêmica, o professor Kiyoshi Harada ao sustentar argumentos no livro de ICMS doutrina e prática, bascular, que no caso da substituição tributária, ocorre em definitivo no sujeito indicado pela lei, nunca provisória, e esses fatos não podem estar ligados com a restituição do imposto pago, ocorre que na antecipação dessas fases por um critério de controle do Fisco, e para aquele que recebeu a obrigação surge direito ao crédito ante consideração da ficção jurídica, devendo ser por presunção, no momento da aperfeiçoamento tributário, feito o ajuste contábil deve ser compensado em dinheiro e não em crédito lançado para o mês seguinte (HARADA, 2019. p. 188/189), momento esse que com a antecipação acaba presumindo e superestimando a base de cálculo, com isso recolhendo impostos a maior.

Entrevendo, as recentes notícias sobre o imposto, querendo incutir a via do tributário-penal, assim sendo, o lançamento do ICMS-ST e ICMS próprio declarado e não pago, surgiria pretensão da repercussão tributária e com isso alavancaria o crime de “apropriação indébita” na forma da Lei Federal nº 8.137/90, situação dada pelo HC nº 399.109/SC com vistas pendente a julgamento no RHC nº 163.334/SC no STJ. Que inclusive localizaria a pessoa do administrador nos quadros sociais, para responsabilização do tipo penal.

Concluindo que, as empresas rurais não detêm os mesmos privilégios vicejados na Carta Política sobre os tratamentos e regimes especiais para a tributação do agronegócio, o legislador ordinário não conferiu esse tratamento, mas efetivou os na adesão do FUNDERSUL que é subtópico seguinte a esse, as alíquotas se divergem entre operações regra geral de 17% e para interestaduais 12%, aqui vemos com frequência a utilização de técnicas fiscais como modalidades de substituição devido a praticabilidade tributária do Fisco, ocorre que seus pormenores são muitos e não puderam ser lastreados devido ao limites de páginas impostas na feição do trabalho.

3.3.6 FUNDERSUL

O Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso do Sul, como o próprio nome insinua, na sigla FUNDERSUL, criado pela Lei Estadual nº 1.963, de 11 de junho de 1999, sobre a sistemática de contribuição do Estado de Mato Grosso do Sul com destinação exclusiva a construção, manutenção, recuperação ou melhoramento das rodovias localizadas em Mato Grosso do Sul para diferimento das receitas tributárias captadas de acordo com o Código Tributário Estadual (CTE) dado pela Lei Estadual nº 1.810, de 22 de dezembro de 1997.

Um fundo polêmico, que gerou muito debate jurídico desde a sua criação, ao longo de mais de 20 (vinte) anos, acabando por ter recebido uma nova roupagem nessa “contribuição” –veremos que não se trata de tributo – para o setor do agronegócio de Mato Grosso do Sul, chegou a ter sido temática de constitucionalidade na Suprema Corte.

Sem mencionar que, guardadas as devidas proporções lançadas na pesquisa sobre o Art. 149 da Constituição, esse fundo fere os dispositivos constitucionais, pois veste roupa incompatível com a redação magna, não está inserido em nenhum tipo de contribuição social, diga-se de passagem, verdadeiro artifício sobre relação jurídica de um dever tributário.

No intuito de fazer o recorte da matéria, granjear sobre a área epistêmica, põe em relevo as considerações de Luciano Furtado Loubet ao passar sobre o tema na breve exposição feita pela OAB/MS, obra intitulada da natureza não-tributária do FUNDERSUL, qual detêm os seguintes substratos:

Foge ao objeto deste estudo tecer comentários sobre a natureza jurídica do diferimento de tributo, principalmente por ser uma figura extremamente controversa, sendo que alguns juristas entendem como um instituto próprio, enquanto outros como forma de isenção, havendo ainda os que entendem ser caso de não-incidência. O essencial é que se saiba que o diferimento é uma prorrogação do pagamento do ICMS para outras operações que, presumidamente, irão acontecer. LOUBET, Luciano Furtado. Da natureza não-tributária do FUNDERSUL. Jusbrasil. 2003.

Partindo dessa premissa, que vários articulistas debruçaram para encontrar a natureza jurídica, hoje podemos demonstrá-la com mais tranquilidade, sem as dadas polêmicas que vestiram lá em 1963, imperioso tecer da regra-matriz, porém, sabendo dessas mesmas percepções e na identificação perfunctória, já antecipo, resta prejudicada essa análise de acordo com o Art. , CTN, faltando critério de compulsoriedade, explico:

O Art. 10º da Lei Estadual nº 1.963/99 carrega em seu bojo “Na hipótese de não adesão à faculdade referida no art. 9º desta Lei, os produtores devem pagar o ICMS no ato das saídas de mercadorias de seus estabelecimentos (CTE, art. 12, § 4º), aplicando-se ao caso as alíquotas fixadas na Lei nº 1.810, de 1997, para as operações internas (CTE, art. 41, inciso III, alínea a), sem qualquer redução.” o produtor rural inserido como sujeito passivo desse fundo, tem a faculdade de adesão ou não ao diferimento, logo, o adquirente da mercadoria paga o Fundo ou alíquota cheia de ICMS.

Esse termo “faculdade” que a redação expressamente carrega, auxiliou muito os intérpretes para trabalhar com algo novo que, guardada suas devidas proporções, se aplicava ao lançamento do ICMS, em turno, houve diversas consultas sobre a matéria segundo captações de Antonio Augusto Silva Pereira de Carvalho na obra contribuição ao estudo do diferimento na legislação paulista do ICMS, excerto:

Na pesquisa da qual resultou este trabalho não se encontrou nenhuma decisão que, proferida pelo STF, registrasse expressamente que o diferimento, no âmbito do ICM, ou do ICMS, devesse ser considerado como benefício fiscal, ou não. Sucede que, por via oblíqua, a Corte estabeleceu que de benefício fiscal não se trata, pois fixou desnecessária a celebração de convênio estadual para sua implantação.
(...)
Extrai-se da Resposta à Consulta nº 11.792, de 24 de abril de 19778 – na época do ICM, portanto –, que o diferimento “não é benefício fiscal”, pois “não retira as operações do campo da incidência do imposto; apenas transfere para etapa futura da circulação o momento do lançamento tributário”, não passando de “medida adotada no interesse do Erário, com o fito de simplificar o controle da arrecadação e a fiscalização do pagamento do imposto.
(...)
É bem verdade, outrossim, que na Resposta à Consulta nº 9.750, de 15 de julho de 1976, referindo-se a aquisição de “soja em grão com diferimento do imposto”, o órgão consultivo registrou que “o adquirente torna-se o contribuinte substituto do tributo, de imediato beneficiado com o favor fiscal, refletido na diminuição do preço das mercadorias adquiridas, assumindo, evidentemente, a obrigação do pagamento do imposto. CARVALHO, Antonio Augusto Silva Pereira de. Contribuição ao Estudo do Diferimento na Legislação Paulista do ICMS. São Paulo: USP, 2011. p. 131/132.

Deste modo, não há de se falar em tributo pois não preenche os requisitos do Art. , CTN – da mesma forma entende Luciano Furtado Loubet[80] (LOUBET, 2003); se torna a partir dessa análise desnecessária utilização da regra-matriz de incidência tributária pois não é tributo; certa feita, esse fundo não se submete aos regimes do CTN; não é caso de isenção restrita (parcial) pois o tolhimento, a supressão a partir da aderência só gera prorrogação da alíquota aplicada, não exclui a incidência da saída pois sobre a operação já houve o lançamento; por turno, é caso de diferimento pois há por força do fundo, substituição tributária para trás do ICMS, pagamento postergado, adiado pela operação substituída.

Compreendida sua natureza jurídica, o professor Andre Mendes Moreira assevera que a utilização da técnica de diferimento pressente a tributação, cuja exação devida em determinado campo é transferida para outra do processo de produção, se efetivando em momento sequente (MOREIRA, 2009. p. 148), faz exposição correta, por eliminar os vícios que por muito tempo foram suscitados, excerto:

Sendo assim, inexiste óbice para que, na operação diferida, o alienante (beneficiado pelo diferimento) mantenha os créditos resultantes dos ingressos tributados em seu estabelecimento. Em tal hipótese, o adquirente dos produtos (que recolherá o imposto às burras estatais) não terá direito de se creditar do montante cobrado nas operações anteriores, sob pena de se transformar o diferimento em um benefícios fiscal – afinal, como tais créditos já serão aproveitados pelo vendedor, caso o adquirente também pudesse fazê-lo haveria redução – e não mera postergação – da carga tributária. MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. 148/149.

Ainda sobre o diferimento, de acordo com o Art. 9º da Lei Estadual nº 1.963/99 “O diferimento do lançamento e o pagamento do ICMS nas operações internas com produtos agropecuários e com extrativos vegetais, de que tratam os arts. 12 e 47, incisos I e III e §§ 1º e 2º, da Lei Estadual nº 1.810, de 22 de dezembro de 1997 (Código Tributário Estadual - CTE), ficam condicionados a que os produtores remetentes das mercadorias contribuam para a construção, manutenção, recuperação e para o melhoramento asfáltico de rodovias estaduais e de vias públicas urbanas.”, nesse preâmbulo, não se pode falar de direito ao crédito quando aderente ao fundo, no regime tributário fica a cargo da parcela devida ao substituto.

No mesmo artigo de lei, subsome as hipóteses de transferência entre produtores rurais, sempre na saída, das respectivas mercadorias, momento que a incidência tributária na operação diferida a título de ICMS gera sobre o produto nos termos do título que abre a tributação no agronegócio, o chamado IVA, imposto de valor agregado.

As alíquotas de diferimento estão presentes no Art. 4º da Lei Estadual nº 1.963/99, qual devem ser analisadas de acordo com o objeto social praticado pela empresa rural, sendo assim, incidirá alíquotas diferidas de acordo com as operações praticadas, sendo:

Art. 4º Nas operações a que se refere o artigo anterior, o valor da contribuição é equivalente aos seguintes percentuais de uma Unidade de Referência Fiscal do Estado de Mato Grosso do Sul (Uferms), por cabeça:
I - 29,42% (vinte e nove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), no caso de gado bovino ou bufalino, macho ou fêmea, de até doze meses;

Em conta gráfica para operação de gado bovino, temos 1 (um) UFERMS para o mês 06/2020 no valor R$ 30,37 (trinta reais e trinta e sete centavos) dada pela Resolução SEFAZ nº 3.094/2020, em seguida alíquota de ICMS de 5% sobre operação interna do agronegócio dada no Art. 6º, do Decreto Estadual nº 12.056/06. No exemplo hipotético, venda de 100 (cem) cabeças ao custo de R$ 500 (quinhentos reais) cada, i) na incidência da alíquota: 100*500=50.000*0,05%= 2.500 (dois mil e quinhentos reais), b) no pagamento diferido pelo FUNDERSUL: 100*30,37=3.037*29,42= 893,48 (oitocentos e noventa e três reais e quarenta e oito centavos).

Nesse diapasão, compensa para a empresa rural aderir as regras de diferimento dispostas na Lei Estadual nº 1.963/99, pois assim deixa de recolher nas exações especificadas, sua obrigação tributária termina ali, nas operações interestaduais (não são todas), e nas saídas dessas operações quando se encerra o diferimento, visando a economia, uma espécie de elisão fiscal, a redução da carga tributária nesse aspecto, ajuda muito no final de cada apuração.

Em comento a decisão do STF na ADI nº 2.056/MS – MC, o Ministro Relator Néri em primeiro momento no ano de 1999, indeferiu o pedido liminar ao julgar a medida cautelar, posteriormente no exame da inconstitucionalidade o Min. Gilmar Mendes acolhendo nos mesmos termos do parecer da AGU para aquela ação, em síntese “deu nova disciplina ao diferimento do ICMS nas operações internas com produtos agropecuários, eliminando a ordem legal pretérita, que previa a modalidade do diferimento incondicionado, e instituindo uma forma de contraprestação para a obtenção de tal benefício no pagamento do ICMS.”, tratou por expressar que mesmo o legislador do Estado tenha instituído a lei como contribuição, essa, trata-se apenas de nova regra de diferimento, portanto constitucional.

Certo que, em virtude da autonomia política consagrada aos Estados (Art. 18, CRFB) acompanharia a financeira nos limites da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, denominada como Lei de Responsabilidade Fiscal (VASCONCELLOS, 2013. p. 118), considerando que o Fundo foi declarado como constitucional e, portanto, não houve replicação dessas falas no Acórdão, resta para o direito, caso de disposição própria, assim o ente estaria autorizado a realizar o diferimento para o Fundo, e não as diretrizes que o ICMS está imbuído, pois os regramentos são diferentes.

Conclui o tema, ao dizer que o FUNDERSUL não é tributo, como fora dito e para fins de fixação trata-se de uma regra para diferimento dos créditos já lançados com redução de alíquota, na modalidade de substituição tributária antecedentes, mais conhecida como para trás, regra essa que nos termos da legislação estadual permite as operações interestaduais sem a devida exação, e por não ser tributo, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar conferidos pela Carta Política, logo, a tributação não alcança a matéria de diferimento, e por essa, reveste-se na qualidade de ICMS refletindo nos limites da responsabilidade fiscal do Ente estadual.

4 CONCLUSÃO

Ao longo do trabalho, tivemos a oportunidade de abordar diferentes temas que amalgamam em torno de um só núcleo, o direito tributário que recai sobre as empresas rurais, edificando o conceito teórico de agronegócio e aplicação da tributação sobre essas pessoas jurídicas.

Iniciando os estudos, na primeira parte, que compreende o sistema constitucional tributário, a fim de revisitar as bases sólidas já estruturadas sobre a temática.

Foi visto no título 2 e seus subtítulos de 2.1 a 2.3, o conceito de tributo e as espécies tributárias em explanação genérica, como a distribuição da competência tributária está estruturada e dos fundamentos de validade. Da principal carga principiológica que gira em torno dos tributos e são utilizadas como meio de prova.

Em seguida, no título 3 e seus subtítulos 3.1 a 3.3, foi visto sobre os tributos tratados e as pessoas que compõem a temática, bem como, os fundamentos de validade do conceito de agronegócio, ficando assentado que falta base constitucional, e que para o termo equivalente “atividade rural” por um critério inegável econômico as pessoas produtores rurais formam o núcleo aglutinador em que gravitam as atividades rurais e demais nuanças sobre as regras das espécies tributárias, qual estudo propiciou ao estudioso, alcançar um conceito implícito e combinado com os fragmentos substanciais dados ao longo dos trechos, a cabo:

a) Para o conceito de agronegócio, deve perceber desde o altiplano aglutinações do legislador constituinte, por ordenações que descem para a juridicização do legislador ordinário aplica-las de acordo com as políticas que o setor requer. Na qual há segmentos antes, dentro e depois da porteira, esses devem ser analisados pelo legiferante, só ele pode atribuir a devida carga normativa. A cabo, chegou-se a conceitos doutrinários, sem afastar o viés econômico, e percebemos um implícito com combinações de dispositivos constitucionais, ordinários e entre outros.

b) A maioria dos impostos incidem sobre a base de valores agregados, isso significa que na repercussão tributária, os ônus são passados ao contribuinte de fato, em que quase sempre, suporta toda as fases das operações de incidência, exceto no IVA para renda. Dentre outras situações essa sistemática se aplica muito bem ao agronegócio e repercute no todo, formando estruturas de tributação segundo as emanações legais.

Para tanto as empresas rurais, se submetem ao mesmo regramento de outras empresas, nas regras jurídicas de apuração real, presumida, arbitrada e simples, guardadas as devidas proporções, tais elucubrações que são devidas as empresas jurídicas sem fazer distinção, e os tributos recaem da mesma forma para as do segmento do agronegócio, não foi alcançado mediante as políticas de tratamento diferenciado, determinada preferência constitucional.

No último ponto, foi assentado sobre a tributação que recai ao agronegócio:

a) O imposto sobre a renda, recai sobre as receitas operacionais e não operacionais ao agronegócio, em que para cada atividade desempenhada pela empresa rural será segregada suas receitas a fim da incidência tributária, visando a proporcionalidade delas dentro do devido período de apuração cujo devido é de 15%, sobrestado esse recairá no limite mês-calendário quantia nominada de vinte mil, adicional de 10%, dentro do período de apuração trimestral, qual prejuízo da atividade terá trava de 30% para compensação da carga tributária, e repercute sobre a mesma base de cálculo a contribuição social sobre lucro líquido na alíquota de 9%, totalizando 34% de tributação sobre a renda da empresa rural.

b) As contribuições sociais, revestem a mesma regra-matriz da referência CSLL, com período de apuração mensal, mesma base de cálculo, nas alíquotas cumulativas de 0,65% e 3%; e não-cumulativas 0,65% (real), 1,65% (presumido) e 7,6%, PIS e COFINS respectivamente.

c) As contribuições sociais, em tese revestiriam frente ao altiplano mesmo núcleo aglutinador, contudo para o FUNRURAL, reside nos critérios ser proprietário rural, incidindo sobre a comercialização do produto a alíquota de 2% e para SAT/RAT 0,1%. SENAR, reside em ser empregador, com nascimento da obrigação quando o salário se torna devido, com incidência de 2,5%. Para tanto, essas contribuições reservadas as de similitude, não podendo incidir sobre duplicidade tributária.

d) O imposto sobre as propriedade rurais, tem período de apuração anual embora na prática seja mitigado por período de apresentação do DIAT ao Fisco somente no meio do ano, com alíquotas praticáveis que podem ir de 0,03% a 20%, as problemáticas com VTN que não tem bases de referência pra tamanho valor.

e) O ICMS incide nas operações do agronegócio, com apuração, alíquota praticável no MS é de 17% e 12% interestadual, com diferimentos a substituições tributárias antecedente e subsequente, assim havendo a prorrogação da obrigação tributária incutida a terceiro.

f) O FUNDERSUL trata-se de técnica fiscal de diferimento da obrigação tributária, em primazia possui regramento fiscal (Lei de responsabilidade fiscal) diferente do que subsome ao ICMS (Lei Complementar Kandir), e por essa via, reveste-se na qualidade das operações de ICMS para lançar ao Fundo rodoviário aos títulos de impostos, com alíquotas reduzidas para a empresa rural que mantêm adesão, caso negativo recolherá na alíquota cheia de ICMS.

São essas, em apertada síntese, as principais conclusões do trabalho, cuja abordagem da tributação sobre as empresas rurais, da Constituição, das leis e sobre as matérias de controle de constitucionalidade e outras vinculantes, pretendeu exibir um panorama do que é tributação para as empresas que desempenham suas atividades no direito do agronegócio, que após 32 anos da Carta Magna encontra-se espalhado pelo ordenamento jurídico, sem ter o requinte que merece.

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[1] CNA, Confederação da Agricultura e Pecuária do Brasil. Panorama do Agro, nov. 2019. Disponível em: https://www.cnabrasil.org.br/cna/panorama-do-agro.

[2] CEPEA, Centro de Estudos Avançados em Economia Aplicada. Pib do agronegócio. Comentários de janeiro a dezembro de 2019, mar. 2020. Disponível em: https://www.cepea.esalq.usp.br/br/pib-do-agronegocio-brasileiro.aspx

[3] CNJ. Conselho Nacional de Justiça. Notícias CNJ, Onze TJs e dois TRFs possuem varas especializadas em questões agrárias, publicado em 16 de dezembro de 2013. Acessado em: 12/05/2020. Disponível em: https://www.cnj.jus.br/onze-tjsedois-trfs-possuem-varas-especializadas-em-questoes-agrarias/

[4] Tradução: A maior parte das palavras são ambíguas, e que todas as palavras são vagas, isso é, que seu campo de referência é indefinido, pois consiste em um núcleo ou zona central e um nebuloso círculo exterior de incerteza. ROSS, Alf. Sobre el derecho y la justicia, Eudeba, 1963. p. 130.

[5] WARAT, Luis Alberto. O direito e sua linguagem, Porto Alegre, Sérgio A. Fabris, Editor, 1964. p. 65.

[6] O leitor em aprofundamento pode consultar, respectivamente, os Artigos 153, 155 e 156 da CRFB.

[7] Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

(...)

[8] Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico, urbanístico;

[9] Feita pela Comissão de Estudo e Revisão da Lei Complementar nº 87/96 no âmbito da Casa Civil da Presidência da República no uso das atribuições dispostas no Decreto de 26 de Outubro de 1999, cujo fruto foi no recebimento de alcunha do então Ministro do Planejamento Antonio Kandir. Entitulada passou por modificações diversas desde sua transformação e por Leis Complementares.

[10] No Digesto de Justiniano que compõe o Corpus Juris Civilis (Corpo de leis civis) pela ótica do Direito Romano, o jurista compõe com o trecho: “suum ciuque tribuere” que é dar a cada um o que é seu.

[11] Depreende-se da obra Teoria Tridimensional do Direito, o conceito de Justiça considerando a dimensão valor que, é dar a cada um o que lhe é devido segundo um critério de igualdade.

[12] Em suas lições na Oração aos Moços, de 1920, em trecho: A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se equivalessem. BARBOSA, Rui. Oração aos Moços, 5ª edição. Rio de Janeiro: Casa de Rui Barbosa. p. 26.

[13] KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. 8˚ ed., São Paulo: Martins Fontes, 2009.

[14] MONTESQUIEU, Barão de. Do Espírito das Leis. São Paulo: Martin Claret, 2007.

[15] Em complemento as facundas lições do professor Geraldo Ataliba, expõe: 52.24.1 Não incumbe ao legislador formular definições. Isto cabe á doutrina. É perigosa toda definição legislativa de conceitos constitucionalmente pressupostos. O legislador não é mais lúcido que a doutrina. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 134/135.

[16] Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

[17] Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualifica-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto de sua arrecadação.

[18] Devemos ter sempre em mente, o que molda toda a cadeia da regra-matriz de incidência tributária é justamente o critério material, pois sem ele, não existiria os demais, e não haveria possibilidade de verificação, sendo que o fato norteador é o próprio núcleo do encadeamento das demais situações.

[19] O interlocutor para não se perder, deve firmar no entendimento que só é possível chegar olhando pela ótica da regra-matriz, nos mesmos termos dos capítulos passados, aqui reforço o combinado com o leitor, faça a troca de “fato gerador” por critério material, já que os fins propostos para esta pesquisa são os acadêmicos.

[20] Explica o professor: Mas essa é apenas uma entre as várias proporções semânticas com que a expressão se manifesta, justificando o asserto de Becker segundo o qual o jurista é o semântico da linguagem do direito. Não podemos deixar de considerar que têm, igualmente, competência tributária o Presidente da República, ao expedir um decreto sobre IR, ou seu ministro ao editar a correspondente instrução ministerial; o magistrado e o tribunal que vão julgar a causa; o agente da administração encarregado de lavrar o ato de lançamento, bem como os órgãos que irão participar da discussão administrativa instaurada com a peça impugnatória; aquele sujeito de direito privado habilitado a receber o pagamento de tributo (bancos, por exemplo); ou mesmo o particular que, por força de lei, está investido na condição de praticar a sequência procedimental que culminará com a produção de norma jurídica tributária, individual e concreta (casos de IPI, ICMS, ISS etc.). Todos eles operam revestidos de competência tributária, o que mostra a multiplicidade de traços significativos que a locução está pronta para exibir. Não haveria por que adjudicar o privilégio a qualquer delas, em detrimento das demais. Como sugeriram expoentes do Neopositivismo Lógico, em situações desse jaez cabe-nos tão somente especificar o sentido em que estamos empregando a dicção, para afastar, por esse modo, as possíveis ambiguidades. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª. Ed. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 280.

[21] Para melhor entendermos, a teoria da pirâmide de Kelsen encaixa perfeitamente no exemplo conjecturado pelo professor Paulo de Barros Carvalho pois o direito projeta-se com a competência e a mesma com a prática de atos em matéria tributária.

[22] Art. 187. A política agrícola será planejada e executada na forma da lei, com a participação efetiva do setor de produção, envolvendo produtores e trabalhadores rurais, bem como dos setores de comercialização, de armazenamento e de transportes, levando em conta, especialmente:

I - os instrumentos creditícios e fiscais;

II - os preços compatíveis com os custos de produção e a garantia de comercialização;

III - o incentivo à pesquisa e à tecnologia;

IV - a assistência técnica e extensão rural;

V - o seguro agrícola;

VI - o cooperativismo;

VII - a eletrificação rural e irrigação;

VIII - a habitação para o trabalhador rural.

§ 1º Incluem-se no planejamento agrícola as atividades agro-industriais, agropecuárias, pesqueiras e florestais.

§ 2º Serão compatibilizadas as ações de política agrícola e de reforma agrária.

[23] Explica o professor Leonardo Furtado Loubet: Tudo isso passa – e aqui ganha destaque o preceito constitucional para fins deste estudo – pelos “instrumentos creditícios e fiscais”. Eis a comprovação de que o constituinte tomou por certo que a manipulação da tributação para a atividade rural é um dos meios para se atingir os objetos traçados pela Constituição. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 74/75.

[24] Explica o professor Leonardo Furtado Loubet: Sucede que não é tarefa do legislador mesmo definir ou conceituar as coisas do direito; sua função é prescrever condutas interpessoais, disciplinando a vida em sociedade. Essa missão é confiada a ciência. Desse modo, o intuito por aqui é identificar, no sistema, enunciados que formem a noção de “atividade rural” para, a partir daí, arquitetar o conceito de “agronegócio”, no plano da sobrelinguaguem. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 44.

[25] Art. 51. Para fins do disposto neste Regulamento, considera-se atividade rural:

I - a agricultura;

II - a pecuária;

III - a extração e a exploração vegetal e animal;

IV - a exploração:

a) da apicultura;

b) da avicultura;

c) da cunicultura;

d) da suinocultura;

e) da sericicultura;

f) da piscicultura; e

g) de outras culturas animais;

V - a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, desde que não sejam alteradas a composição e as características do produto in natura , feita pelo próprio agricultor ou pelo criador, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, com uso exclusivo de matéria-prima produzida na área rural explorada, tais como a pasteurização e o acondicionamento do leite e o acondicionamento do mel e do suco de laranja em embalagem de apresentação; e

VI - o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercialização, consumo ou industrialização.

[26] As páginas a que se refere vão de 113/117 da obra circundada.

[27] Art. 23. Ficam instituídos os seguintes títulos de crédito:

I - Certificado de Direitos Creditórios do Agronegócio - CDCA;

II - Letra de Crédito do Agronegócio - LCA;

III - Certificado de Recebiveis do Agronegocio - CRA.

§ 1º Os títulos de crédito de que trata este artigo são vinculados a direitos creditórios originários de negócios realizados entre produtores rurais, ou suas cooperativas, e terceiros, inclusive financiamentos ou empréstimos, relacionados com a produção, a comercialização, o beneficiamento ou a industrialização de produtos ou insumos agropecuários ou de máquinas e implementos utilizados na atividade agropecuária.

[28] Art. 24. O Certificado de Direitos Creditórios do Agronegócio - CDCA é título de crédito nominativo, de livre negociação, representativo de promessa de pagamento em dinheiro e constitui título executivo extrajudicial.

§ 1º O CDCA é de emissão exclusiva de cooperativas agropecuárias e de outras pessoas jurídicas que exerçam a atividade de comercialização, beneficiamento ou industrialização de produtos, insumos, máquinas e implementos agrícolas, pecuários, florestais, aquícolas e extrativos.

[29] Lembrando que esses documentos não necessitam estar escorados em contratos do agronegócio para ter sua validade, na ausência expressa de condicionante do tipo pela Lei que os instituiu, pois já são títulos de créditos.

[30] No fragmento citado, compreende para o conjunto de operações as atividades de comercialização, beneficiamento ou industrialização de produtos, insumos, máquinas e implementos agrícolas, pecuários florestais, aquícolas e extrativos. Redação dada pelo parágrafo § 1º, do Art. 24, da Lei Federal nº 11.076/2004 alterada pela Lei Federal nº 13.986, de 7 de abril de 2020.

[31] Explica o professor Paulo de Barros Carvalho: Todas as vezes que nos aproximarmos do núcleo da regra-matriz de incidências tributária, o vício, ainda que se refira à sua indicação, será material. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 120. Vide que trata sobre vício formal na identificação do sujeito passivo, antecipando, entendem que é substancial. Acórdão nº 105-17.139, 1º Conselho de Contribuintes, 5ª Câmara, Publicado em 13/08/2008.

[32] Explica o professor Leonardo Furtado Loubet: Nesse contexto, pode-se falar em “atividade rural em sentido amplo”, abraçando toda a cadeia produtiva, e “atividade rural em sentido estrito”, focada na figura do produtor rural propriamente dito. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 62.

[33] A falta do conceito assim como concebida pelo professor, sendo o ideal que deve ser trabalhado e perquirido pelo legiferante de um conceito comum estático capaz de congregar todas as matérias que pertencem ao agronegócio, no intuito de que seja aplicado aos segmentos antes, dentro e depois da porteira.

[34] Os autores Silvia Opitz e Oswaldo Opitz ao explicar Imposto Territorial Rural (ITR) no Capítulo 15 da obra de direito agrário, traz no item 17 do Warrant, CDA, CDCA, LCA e CRA o seguinte comentário: A todos eles aplicam-se as normas de direito cambial cabíveis. OPTIZ, Silvia C. B. OPTIZ, Oswaldo. Curso completo de direito agrário. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 332.

[35] O professor Leonardo Furtado Loubet utiliza o temo “complemento do complemento” na estruturação da regra-matriz para referir-se a atividade rural exercida pelos produtores rurais, em que seria esse termo utilizado para expressar adequadamente a ação humana prescrita pelo direito. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 188.

[36] Veja que é uma reflexão a se fazer, evitando o embate ao circundar da matéria, utilizando esse apetrecho como um atalho para acessar o outro lado do mundo jurídico, como se tivesse resolvido. No lado correto das coisas, não é justo e nem resolveria utilizar esse avanço pois no campo dogmático a matéria encontra espaço para galgar construções semânticas a resultar de um conceito comum. É dúvida acadêmica que em mau uso pode ser levada a pena de desconhecimento.

[37] Na distinção de pessoas, devemos elencar as divisões que partem de produtor rural, sendo pessoa física e jurídica agrupadas no mesmo objeto de estudo, tendo em vista que, é um consenso de que produtor rural é gênero e, pode expressar as duas classificações, pendendo aos enquadramentos da legislação como veremos mais pra frente.

[38] Explica o professor João Eduardo Lopes Queiroz: E essa acepção conceitual também vem sendo aceita pelo CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, como se vê desse trecho de um acórdão: Conceito contemporâneo do agronegócio não permite visualizar a produção agrícola de maneira isolada, mas sim dentro de um contexto sistêmico, integrando-se todas as cadeias do negócio. Tomando-se como referência o local de entrada da propriedade rural, qual seja, a porteira, fala-se em (1) setor a montante, “antes da porteira”, elo da cadeia onde se situam os agentes que detêm os insumos e os bens de produção, (2) setor de produção “dentro da porteira”, ou seja, produção dentro dos limites da propriedade, e (3) setor a jusante, “depois da porteira”, responsável pelo processamento, comercialização, marketing e distribuição do produto. Processo nº 11080.013885/2007-65. Acórdão nº 1103-001.094. 1ª Câmara. 3ª Turma Ordinária. 1ª Seção de Julgamento. Rel. Cons. André Mendes de Moura, j. 26.08.2014. QUEIROZ, João Eduardo Lopes. Direito do agronegócio: é possível a sua existência autônoma?. Belo Horizonte: Fórum, 2005.

[39] A importância de se ter uma definição precisa do que vem a ser agronegócio pode ser vista nesses dois julgados do CARF destacados pelo professor Leonardo Furtado Loubet: Desconsideração do objeto social da empresa, face à fase inicial de operação, onde não houve a colheita agrícola e instalação de equipamento. Improcedência da fiscalização para desconsiderar o objeto social da empresa. Período preparatório que antecede o início efetivo da produção não desfigura e tão pouco descaracteriza a atividade fim, em si mesma, até que ela se torne efetivamente produtiva. No caso em tela, agroindústria possui uma fase operacional longa, ainda que não tenha problemas externos, como os apontados no presente recurso voluntário, e isto implica em (sic) períodos que podem ultrapassar dois ou três anos. Processo nº 19515.722062-2012-46. Acórdão nº 2301-004.261. 3ª Câmara. 1º Turma Ordinária. 2ª Seção de Julgamento. Rel. Cons. Wilson Antônio de Souza Correa, j. 03.12.2014. O Segundo julgado: O art. 22-A da Lei nº 8.212/91 considera “agroindústria” a atividade de industrialização da matéria-prima de produção própria. Sendo assim, não existe amparo legal para que a autoridade administrativa seccione o processo produtivo da empresa agroindustrial em cultivo de matéria-prima para consumo próprio e em industrialização propriamente dita, a fim de expurgar do cálculo do crédito os custos incorridos na fase agrícola da produção. Processo nº 10630.902490/2011-89. Acórdão nº 3403-002.815. 4º Câmara. 3ª turma Ordinária. 3ª Seção de Julgamento. Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, j. 27.02.2014. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 62/63.

[40] O tautologismo, termo grego que remete a explicação das mesmas ideias de formas diferentes. Paulo de Barros Carvalho explica: Aqui se demora a concepção tautológica com que elaboram celebrados doutrinadores, visto que afirmar ser a lei fonte do direito positivo não significa mais do que postular que normas criam normas, direito cria direito, numa proposição evidentemente circular, que deixa o primeiro termo como resíduo inexplicado. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 30ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 92.

[41] Em curta passagem o professor Ricardo Negrão, explica: O conceito de empresa decorre da visão moderna de empresário, e sua formulação tem origem na legislação italiana de 1942, que unificou, no Código Civil, o direito obrigacional, fazendo desaparecer o Código Comercial como legislação separada. Se, por um lado, o estudo dos atos de comércio decorre do conceito francês de comerciante – sistema da comercialidade –, por outro, o conceito de empresa é construção italiana – sistema da empresarialidade –, ao estabelecer regras próprias não mais àquele que pratica com habitualidade e profissionalidade atos de comércio, mas à atividade definida em lei como empresarial. NEGRÃO, Ricardo. Curso de Direito Comercial e de Empresa: Teoria Geral da Empresa e Direito Societário. 16ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 69.

[42] Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.

[43] O autor Gladston Mamede ao passar pela história da empresa e das disposições que davam tratamento especial para os atos mercantis, entrega análise precisa em seu Manual, na melhor interpretação: O desafio teórico passou a ser a definição do que seja a empresa. O legislador brasileiro não se ocupou minuciosamente disso, resumindo-se a afirmar que empresários e sociedades empresárias são aqueles que exercem profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. MAMEDE, Gladston. Manual de Direito Empresarial. 14ª edição. São Paulo: Atlas, 2020. p. 4.

[44] Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes.

Art. 971. O empresário, cuja atividade rural constitua sua principal profissão, pode, observadas as formalidades de que tratam o art. 968 e seus parágrafos, requerer inscrição no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede, caso em que, depois de inscrito, ficará equiparado, para todos os efeitos, ao empresário sujeito a registro.

[45] O autor Ricardo Negrão em sua obra de várias edições ao delongar sobre empresa e suas nuanças, explica: O estabelecimento – mesmo não constituído de coisas corpóreas – pode compor-se de direitos sobre propriedades imateriais, como a marca, o uso exclusivo do nome empresarial, a proteção à não concorrência no caso de cessão etc., utilizados ou resultantes da própria atividade empresarial.”, nessas percepções adapta a linguagem para explicar outra dimensão “O ponto empresarial – o local onde o empresário fixa seu estabelecimento para ali exercer sua atividade – é um dos elementos incorpóreos do estabelecimento empresarial e enseja um estudo à parte. NEGRÃO, Ricardo. Curso de Direito Comercial e de Empresa: Teoria Geral da Empresa e Direito Societário, 16ª edição, São Paulo: Saraiva, 2020. p. 85/129.

[46] Conferir Tributação Federal no Agronegócio de Leonardo Furtado Loubet, curso nas páginas 43/50 – Aqui devemos excluir as pessoas físicas que compõem as operações do agronegócio, tendo em vista que não há um objeto legalmente disposto, ao ver, com a utilização da dogmática podemos selecionar alguns atrelados a pesquisa, bem como os de termos equiparados.

[47] Explica o professor Andre Mendes Moreira, que: A diferença entre os IVAs tipo Renda e Consumo reside exatamente na forma de apropriação dos créditos das aquisições para o ativo imobilizado: fracionadamente, observando o período de depreciação do bem no primeiro caso; e à vista, com estorno posterior em caso de alienação antes de decorrido o período de depreciação, na segunda hipótese. MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. x, nota de referência nº ii.

[48] Explica o professor Paulo de Barros Carvalho: Tais relações são conhecidas pela designação imprecisa de obrigações acessórias, nome impróprio, uma vez que não apresentam o elemento caracterizador dos laços obrigacionais, inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários. São liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do Estado hão de observar, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção dos tributos. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 30ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 373.

[49] O professor Leonardo Furtado Loubet explica esse trecho: Noutras palavras, a afirmação de que (...) como prevê o art. 406, deve ser vista com reservas. Isto porque é muito pouco exigir a obrigatoriedade de “pagamento” do imposto por parte das pessoas jurídicas que exploram a atividade rural seguindo as mesmas regras das demais pessoas jurídicas, já que só haverá “pessoa jurídica que tenha por objeto a exploração da atividade rural” quando o hermeneuta puder, antes, identifica-la. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 186.

[50] O Regulamento do Imposto de Renda aprovado em 2018, trouxe essa modificação com sinônimo para fazer distinção entre as pessoas, embora carreguem o mesmo significado foi inserido o termo “perceber” por um critério de precaução para classificar por meio da linguagem, que pessoa jurídica não “aufere” e sim “lucra”.

[51] Em detalhes, é apurar os tributos por meio das receitas efetivamente recebidas ao passo de desconsiderar os valores faturados e não recebidos em apresentação para as percepções do Fisco, sendo, que a prática dessas não inibe da contabilização das regras do regime jurídico de apuração de tributo.

[52] O professor Leonardo Furtado Loubet critica o regime de competência por não refletir as peculiaridades e tratamentos do setor, explica: Ora, seguindo a lógica do regime contábil de competência, a partir do momento da venda do produto, o contribuinte tornou-se titular de um “crédito” e, como tal, deve levar o valor correspondente à receita que perceberá somente por ocasião da colheita à tributação imediata. LOUBET, Leonardo Furtado. Op., cit., p. 193.

[53] Nas fortes ilustrações do professor Leonardo Furtado Loubet que acaba por desmistificar e elevar a condicionante feita ao critério temporal nos seguintes moldes, explica: De fato, é muito comum nesse segmento, dada a sazonalidade das atividades rurais, a venda antecipada de produtos agrícolas, para fins de garantia dos resultados da safra, com pagamento aprazado por ocasião da colheita e da entrega do produto. LOUBET, Leonardo Furtado. Op., cit., p. 193.

[54] Explica o professor Leonardo Furtado Loubet: Contudo, essa sistemática, no âmbito do agronegócio, é incompatível. Isto porque, não raro, são necessários de três a seis meses para a colheita de grãos, por exemplo. Vai daí que o sujeito passivo sequer auferiu receita da operação de venda de sua produção, mas já pode estar obrigado ao recolhimento do tributo. Como se vê, a exegese aplicada às demais pessoas jurídicas não pode ser, simplesmente, transportada para reger e resolver os problemas das pessoas jurídicas do agronegócio, sob pena de invalidade por verdadeira tributação antecipada, ao arrepio do ordenamento constitucional. É dentro desse contexto que deve ser entendido que o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas só pode ser devido a partir do momento em que o contribuinte auferir o “produto da venda”, isto é, quando efetivamente obtiver uma receita. LOUBET, Leonardo Furtado. Op., cit., p. 193.

[55] Assim José Artur Lima Gonçalves, explica: A partir de uma consideração sistemática da Constituição, pensamos que as exigências implícitas à noção de período, como ocorre com o conceito de renda, devam ser consideradas em harmonia com as demais disposições que tratam da mesma questão. Parece, portanto, que – em matéria de imposto sobre a renda – a Constituição não limita a impor, implicitamente, a consideração de um período. Entendamos que ela estabelece – ainda que de forma também implícita – que esse período seja anual. GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 184/185.

[56] Por sua vez Roque Antonio Carrazza, também explica: Se levássemos em conta apenas os verba legem, e não a mens legis, sentir-nos-íamos inclinados a concluir que o legislador infraconstitucional desfrutaria de toda a liberdade para fixar o período de apuração da renda e dos proventos obtidos (anual, semestral, trimestral, mensal, semanal, diário...), em ordem a submetê-los à tributação específica. Tal entendimento não é, porém, correto. (...) A ideia de renda está ligada à de período de tempo, já que representa um plus, um acréscimo patrimonial, um excedente, que só podem ser aferidos cotejando-se a riqueza do passado com a do presente. (...) Mas qual deve ser esta periodicidade? Estamos convencidos de que anual. Por quê? Porque este é o período necessário para verificar os resultados econômicos do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos. (...) Acrescente-se que o próprio princípio da anterioridade (art. 150, III, b e c, da CF), ao qual também está jungido o IR, contribui para afastar a periodicidade inferior a um ano. De fato, se a lei que vier a majorar este tributo só poderá incidir no exercício financeiro seguinte ao de sua entrada em vigor, e se o contribuinte só podem ser aferidos anualmente. CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda: perfil constitucional e temas específicos. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 119/122.

[57] Assim Hiromi Higuchi, explica: A separação de lucro e prejuízo não será necessária no período-base em que o resultado conjunto das atividades apresente lucro real positivo. Isso porque, no próprio período-base, o lucro de uma atividade poderá ser compensado com prejuízo de outra atividade sem nenhuma limitação. A segregação é necessária no período-base me que o conjunto dos resultados de todas as atividades apresentar prejuízo fiscal. HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas, 2017. p. 451. Em explicação a nenhuma limitação referida, se dá na situação da trava dos 30% presente no Art. 263 da IN RFB nº 1.700/17.

[58] Hiromi Higuchi ao explicar a segregação, acaba por revelar as matizes de sua apuração: A pessoa jurídica, para efeito de separação de lucro ou prejuízo das atividades, deverá ratear, proporcionalmente à percentagem que a receita líquida de cada atividade representar em relação à receita líquida total, todos os custos, despesas e demais valores, comuns a todas as atividades e que devem ser computados no lucro real. Quando a pessoa jurídica não possuir receita líquida no período-base, a apuração das percentagens será efetuada com base nos custos e despesas de cada atividade explorada. Ibid. p. 451.

[59] À saber, a mesma segregação de que é posta as empresas rurais pessoas jurídicas não se aplica a renda das pessoas físicas produtoras rurais, pois mesmo que o produtor tenha dois tipos de atividade rural, ao exemplo: cria e engorda (pecuária), havendo aglutinação e tributação no todo, portanto as outras peculiaridades no desconto de prejuízos são validas, o que acontece é que não participam na forma contábil essa proporcionalidade, na percepção do legislador, que por se tratar do menor produtor, não precisaria desse requinte. Assunto que será revisitado em melhor oportunidade.

[60] Assim Leonardo Furtado Loubet, explica: Refletindo sobre a possibilidade de opção pelo lucro presumido, parece claro que só haverá vantagem econômica ao contribuinte seguir por essa via se a soma de suas despesas da atividade rural, de seus investimentos e de seus prejuízos acumulados não resultar nessa margem de 8% (oito por cento) de lucro presumido, pois, nesse caso se ele obtiver um lucro de 20% (vinte por cento), por exemplo, não será interessante a ele – da perspectiva econômica, repita-se – fazer a apuração pelo lucro real. Logo, para quem tem várias despesas, investimentos e prejuízos acumulados da atividade rural – desde que comprovados, evidentemente – vale a pena observar a sistemática do lucro real; do contrário, pode decidir pelo lucro presumido. Porém não se pode perder de vista que a atividade rural é bastante sazonal e está sujeita a uma série de fatores exógenos, inclusive intempéries climáticas e oscilação dos preços dos produtos, de tal modo que o resultado bom ou ruim de um determinado ano agrícola não implicará em idêntica equação no ano subsequente. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 249/250.

[61] Explica, Leonardo Furtado Loubet: Em idêntica vertente, a materialidade da CSLL no agronegócio, como ocorre no imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, é auferir lucro da atividade rural, assim entendido o retorno financeiro oriundo da extração e exploração vegetal e animal como gênero. O critério espacial, a seu turno, é estruturado pela modalidade genérica, de tal modo que em qualquer local do território nacional as normas da CSLL sobre o agronegócio têm condições de produzir efeitos. No que refere ao critério temporal, muito embora a legislação preveja a apuração da CSLL no agronegócio em períodos trimestrais, inclusive com recolhimentos mensais por estimativa para quem se sujeita à apuração anual, os preceitos constitucionais apontam para a direção de que o critério temporal desse tributo deve se dar no encerramento do exercício financeiro. LOUBET, Leonardo Furtado. Op., cit., p. 281/282.

[62] Sob análise, em que pese, a desconsideração da personalidade jurídica de Cooperativas que gozem de benefícios constitucionais e legais, não ser possível praticá-las pelo Fisco, por gerar sucessão de atos incompatíveis com o primeiro registro, considerando que o Fisco só pode desconsiderar os limites do objeto social, tal situação repercute no mundo jurídico e soa grosseira, observada as categorias e classificação dos institutos.

[63] Assim José Carlos Marion, explica: A pessoa jurídica que desejar aproveitar o benefício fiscal concedido à atividade rural deve apurar o lucro real e o resultado ajustado (base de cálculo da CSLL) em conformidade com as leis comerciais e fiscais, inclusive com a manutenção do Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e do Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs), segregando contabilmente as receitas, os custos e as despesas referentes à atividade rural das demais atividades, tendo em vista que somente por meio da tributação pelo lucro real será possível proceder à correta determinação dos resultados da atividade rural com vistas à utilização dos incentivos. MARION, José Carlos. Contabilidade Rural – Agrícola, Pecuária e Imposto de Renda. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2020. p. 191.

[64] Para tanto, junta pareceres sobre a contribuição: CSLL ATIVIDADE RURAL EXCLUSIVA NÃO INFIRMADA.DESCARACTERIZAÇÃO FISCAL EM FACE DE DESPESAS, BONIFICAÇÕES E RECEITAS DECORRENTES.IMPROCEDÊNCIA ACUSATÓRIA. Se a receita bruta sempre decorrera de uma única atividade, o lucro dessa receita sempre provirá. CSLL. ATIVIDADE RURAL. COMPENSAÇÃO PLENA DE BASES NEGATIVAS. FORMA DE LIQUIDAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PREVISIBILIDADE NA HIPÓTESE DE PREJUÍZOS FISCAIS.EXTENSÃO POR ANALOGIA. COMPENSAÇÃO SUBSISTENTE. Se à CSLL aplicam-se as normas de pagamento próprias do IRPJ; e, se a compensação é uma forma de liquidar o crédito tributário, logo haverá de se concluir que a compensação em sendo plena na hipótese do IRPJ à CSLL se estenderá, por analogia. CSLL. ATIVIDADE RURAL.BENEFÍCIOS CONCEDIDOS EXPRESSAMENTE. LIMITAÇÃO POR COMPENSAÇÃO DA BASE NEGATIVA. RETIRADA OU ANULAÇÃO DOS BENEFÍCIOS ANTES CONCEDIDOS. CARÁTER E ALCANCE IMPROVÁVEIS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Se na atividade rural os prejuízos fiscais, desde os idos de 1990, não estão sujeitos à prescrição; se os bens do imobilizado são tratados como despesa; e se o resultado não-operacional proveniente da venda desses bens - ora com custo contábil igual a zero - é excluído do lucro da exploração, não há como admitir que, pela via da limitação de 30% da base de cálculo negativa poder-se-ia usurpar os benefícios antes concedidos. 1º Conselho de Contribuintes, 7ª Câmara, Relator Neicyr de Almeida, Acórdão nº 107-07.966, Processo nº 11030.000219/2001-67, DOU 14.06.2006.

[65] Explica o professor Paulo de Barros Carvalho: Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária. Vimos-las sempre como figuras de impostos ou taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquele que nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade estrutural. Assim outra coisa não fez o legislador constituinte senão prescrever manifestamente que as contribuições são entidades tributárias, subordinando-se em tudo e por tudo às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 82/83.

[66] Heleno Taveira Torres, explica: Quanto à natureza jurídica do DPVAT, algumas formulações orientam-se para admitir que essa seria uma espécie de tributo, na forma de “contribuição parafiscal”. No entanto, essa construção não resiste a um exame mais profundo das relações jurídicas consolidadas em pagamento do “prêmio” como consectário de um contrato legalmente obrigatório, a qual não detém natureza jurídica tributária, como igualmente confirma a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do próprio Supremo Tribunal Federal. TORRES, Heleno Taveira. DPVAT é seguro compulsório, e não uma espécie de tributo. Revista Consultor Jurídico, 14 de dezembro de 2016, 18h03.

[67] Em voto, o Min. Ilmar Galvão: De efeito, o conceito de “receita bruta” não discrepa do “faturamento”, na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. da Lei nº 187/68), em que a emissão de uma “fatura” constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata. ADC nº 1-1/DF. DJ 16/06/95, Ementário nº 1791-1. p. 134/135.

[68] No mesmo sentido, explica André Mendes Moreira: Como se infere do dispositivo, apesar de referir-se inicialmente à incidência sobre o faturamento, em verdade a Lei nº 9.718/98 determinou a cobrança do PIS/COFINS sobre a receita bruta das empresas. MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. 381.

[69] Explica Andre Mendes Moreira: Como se infere do dispositivo, apesar de referir-se inicialmente à incidência sobre o faturamento, em verdade a Lei nº 9.718/98 determinou a cobrança do PIS/COFINS sobre a receita bruta das empresas.

Essa alteração na base de cálculo contrariou a autorização constitucional então em vigor. À época, a CR/88 permitia a instituição de contribuição apenas sobre o faturamento (entendido como o produto da venda de bens ou serviços) e não sobre a totalidade das receitas da pessoa jurídica. Tanto é verdade que a Constituição foi modificada logo após a edição da Lei nº 9.718/98: a EC nº 20/98 acresceu, ao lado do termo faturamento, a expressão “receita”, permitindo a criação de contribuições sobre essa nova base de cálculo. MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. 381/382.

[70] O professor Paulo de Barros Carvalho, explica: O princípio da não cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos. Adotado, na redação original da Constituição de 1988, apenas para o ICMS, o IPI, os impostos de competência residual e as contribuições sobre novas fontes de custeio da seguridade social (arts. 153, § 3º, II, 155, § 2º, I, 154, I, e 195, § 4º), depois das alterações promovidas pela Emenda n. 42/2003, o princípio poderá ser aplicado para determinados setores da economia em relação às contribuições para a seguridade social incidentes sobre a receita ou o faturamento (art. 195, § 12). Com fundamento nessa disposição constitucional, as Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a não cumulatividade para o PIS e a Cofins, respectivamente. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 30ª edição. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 229.

[71] Assim Andre Mendes Moreira, explica: O mecanismo de apuração do quantum debeatur do PIS e da COFINS não-cumulativos é distinto daquele aplicado ao IPVA e ao ICMS. A não-cumulatividade das contribuições em tela consiste em mera técnica de quantificação do montante devido. Não há, portanto, translação jurídica do ônus fiscal ao contribuinte de facto. Afinal, o PIS e a COFINS não tributos plurifásicos, mas sim contribuições que gravam a receita bruta das empresas. A não-cumulatividade em comento consiste tão-somente na possibilidade de deduzir, do PIS/COFINS a pagar, créditos calculados sobre as despesas incorridas no período de apuração. Não há abatimento do tributo pago em operações anteriores, como ocorre no IPI e no ICMS. Assim, eventuais referências nos tópicos seguintes às “etapas” ou “operações” anteriores do PIS/COFINS são feitas tão-somente para fins didáticos. MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. 377.

[72] Assim explica, Andre Mendes Moreira: Sobre o aspecto temporal convém esclarecer que a legislação adota, por analogia com a contabilidade, a regra de que o PIS e a COFINS são devidos por competência. Ou seja, uma vez faturado o valor e registrado na contabilidade, as contribuições passam a ser devidas. Entrementes, se a posteriori o montante faturado não ingressar no caixa da empresa por força de inadimplência do comprador, o contribuinte-vendedor fará jus, a nosso sentir, ao estorno dos débitos anteriormente escriturados na conta gráfica. Afinal, o PIS e a COFINS incidem sobre a receita, que pressupõe acréscimo patrimonial. Não auferida a receita, deixa de haver fundamento para a cobrança das contribuições. Esse tema está sob análise do Supremo Tribunal Federal, que já lhe reconheceu repercussão geral (STF, Plenário Virtual, RE nº 586.482/RS, Relator Min. MENEZES DIREITO, repercussão geral reconhecida em 07.06.2008). MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária na constituição e nas leis (IPI, ICMS, PIS/COFINS, Impostos e Contribuições Residuais). São Paulo: USP, 2009. p. 384.

[73] Explica o professor Hiromi Higuchi: A Lei nº 10.833, de 29-12-2003, instituiu a dita COFINS não-cumulativa mas que na realidade a não cumulatividade é parcial. Houve um brutal aumento de alíquota de 3% para 7,6% e criou-se muita burocracia. HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas. 2017. p. 822.

[74] Explica o professor Leonardo Furtado Loubet: Aliás, o tema central das atuais preocupações é justamente a não cumulatividade dessas contribuições. É que a Emenda Constitucional nº 42/03 incorporou ao estrato de linguagem jurídico-prescritivo de maior envergadura do sistema a possibilidade de esses tributos virem a ser “não cumulativos”. Ocorre que o legislador ordinário, ao supostamente exercitar essa competência, destoou-se – e muito – do norte constitucional, criando uma verdadeira miscelânea legislativa, na medida em que discriminou os regimes jurídicos dos contribuintes a partir de parâmetros que não se sustentam. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1º edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 439.

[75] Essas receitas não operacionais conforme a predileção do autor, tomam forma quando não são atividades rurais praticadas pela empresa rural, ou seja, não é típica e resta lembrar de que também não estará no objeto social da empresa, os códigos atribuídos as atividades econômicas pela RFB, dado exemplo: da venda do estabelecimento de uma filial, de um maquinário, e ao exemplo do autor: “como as receitas não operacionais, como aluguéis e aplicações financeiras” Ibid. p. 437.

[76] Assim explica Paulo de Barros Carvalho: A autoridade administrativa, ao invés de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário: erro de direito apurado no cotejo do elemento subjetivo do enunciado factual, com o critério subjetivo da regra-matriz de incidência. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2019. p. 503.

[77] O professor Leonardo Furtado Loubet, explica o seu entendimento: A ausência de qualquer critério no âmbito do CTN, aliás, seria extremamente indesejável, pois, em tese, o Município poderia ampliar demasiadamente sua zona urbana, chamando de urbana área que, evidentemente, não o é e, com isso, invadindo competência da União para tributar os imóveis rurais. LOUBET, Leonardo Furtado. Tributação Federal no Agronegócio. 1ª edição. São Paulo: Noeses, 2017. p. 368.

[78] Para tomar nota sobre o assunto, a RFB reuniu no ano passado com a ajuda dos Municípios de seus valores praticados para cada tipo de atividade de VTN por hectare, está disponível no site da Receita: https://receita.economia.gov.br/orientacao/tributária/auditoria-fiscal/valor-de-terra-nua-vtn.

[79] Vide nota de rodapé que conta a história resumida, estando disposta na página 14 da presente pesquisa.

[80] Assim explica, Luciano Furtado Loubet: “Note-se, por relevante, que inexiste norma jurídica que preveja a obrigação dos produtores rurais a pagarem tal prestação, mas este pagamento é tão somente utilizado como condição para o gozo de alguns benefícios tributários que antes eram dados incondicionalmente. Ora, não há como se falar em dever jurídico (obrigatoriedade/compulsoriedade) se não existe por parte do Estado o direito subjetivo de obter o pagamento do FUNDERSUL, isto porque não há nada que obrigue os produtores a pagarem a prestação, uma vez que se estes não o dizerem não poderão ser compelidos a tal, pois, como dito, inexistem instrumentos jurídicos para esta providência.” LOUBET, Luciano Furtado. Da natureza não-tributária do FUNDERSUL. Jusbrasil. 2003.

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